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序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇公司內部審計報告范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
一、引言
證監會《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》中要求中央和地方國有控股上市公司、非國有控股主板上市公司，并且于2011年12月31日公司總市值（證監會算法）在50億元以上，同時2009年至2011年平均凈利潤在3 000萬元以上的，應在披露2013年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。其他主板上市公司，應在披露2014年公司年報的同時，披露董事會對公司內部控制的自我評價報告以及注冊會計師出具的財務報告內部控制審計報告。
截至2013年4月15日，滬深兩市A股主板已有1 053家出具已審計的財務報告，其中有662家出具內部控制審計報告。從證監會對于內部控制審計報告的強制披露要求可以看出內部控制建設對一個企業的重要程度。一個完善的內部控制制度可以有效提高公司的運行效率，降低經營風險，減少公司出現違規操作的風險，保護投資者利益。被出具無保留意見的標準審計報告能夠說明公司運行情況良好，提高投資者的信任。由此可見出具內部控制審計報告對于上市公司本身和投資者、監管者都是十分有必要的規定。
二、文獻綜述與提出假設
（一）內部控制審計對上市公司的市場影響
池國華等（2012）在研究內控缺陷信息對個人投資者風險認知的影響中發現，內控缺陷嚴重程度對個人投資者風險認知有顯著影響。內控審計報告對投資者的風險認知程度影響較大，對內控審計報告利用程度越高，投資者風險認知水平與內控審計報告存在缺陷的關聯程度越大。張然等（2012）在研究中國A股上市公司2007-2010年年度報告中發現，上市公司公布內部控制自我評價報告后，公司籌資資本成本會降低，若進一步提供內部控制鑒證報告，其資本成本會更加降低。這是由于企業管理者通過對內部控制的制度完善和自我評價會提高企業內部控制有效性的信息，有助于投資者進行投資決策。方紅星、劉丹（2013）以2010年上市公司變更會計師事務所與其內部控制質量的研究中發現，上市公司內部控制質量越差，越傾向于變更會計師事務所；變更審計師的上市公司對高質量審計需求概率與內部控制質量的變化顯示出倒U型關系：先上升后下降。并得出當內部控制足夠有效時，高質量審計與內部控制存在替代關系。胡娜（2010）論述上市公司變更會計師事務所對審計質量的影響中強調，內部控制存在缺陷的上市公司會增大審計風險，審計師易與上市公司發生意見不一致，進而導致會計師事務所的變更；同時，接任的會計師事務所由于不了解內控環境，會導致審計成本上升和審計質量下降。為此，政府應加強對上市公司內部控制建設的要求，同時充分披露會計師事務所變更的原因。沈菊琴（2013）通過分析2010年中小板上市公司自愿披露內控自評報告的市場反應中發現，上市公司披露內控自評報告信息量越大，投資者獲得的超額收益越多；并且公司財務狀況越好、經營能力越強、內部審計越完善的公司越傾向于選擇披露內控自評報告。
綜上所述，內部控制在公司運營和審計過程中的作用越來越重大，內控較好的公司能有效地降低成本和提高公司的透明度和真實性，投資者對于內控完善的公司更加青睞。但是，加強內控建設對上市公司的影響在具體指標上體現的研究較少，公司出具內控審計報告后對公司的整體效果有提高，但是具體環節上的有效驗證研究較少。為此，筆者將針對2012年出具內控審計報告對上市公司的影響進行數據量化分析。
（二）提出假設
由于上市公司要出具內部控制審計報告，公司為達到審計師的要求會加強內部控制建設，完善的內部控制建設會提高公司的運營效果，會導致公司的經營效果大幅提高。為此提出假設1。
H1：出具內部控制審計報告的上市公司，2012年的經營效果比2011年顯著提高。
出具標準無保留意見的內控審計報告后會使上市公司的透明度增強，并且顯示出公司的管理運行機制良好，根據信號傳遞理論，投資者會對上市公司的信任度增強，公司的財務報告真實性會顯著增強，投資者會傾向于選擇出具內控審計報告的公司，進而為投資者帶來超額收益，故出具內控審計報告會產生一定的市場反應。
H2：上市公司出具內部控制審計報告日后市場反應會出現顯著變化。
三、實證研究
（一）樣本選擇來源及處理
本文選擇了滬深A股主板出具2012年內控審計報告的50家公司的經營業績和市場反應分別作為研究對象來驗證H1和H2。在選取樣本時，對年報公布后有重大事項發生的公司、發生合并或新設立公司、ST公司、金融保險行業公司進行剔除，最后符合標準的滬深兩市各選25家上市公司。數據來源有國泰安數據庫、巨潮資訊網、中注協以及證監會網站。所有數據均使用SPSS軟件進行處理。
（二）Logistic 多元回歸分析
1.模型設定。H1的因變量選取為“是否出具內控審計報告”作為虛擬因變量。H1的自變量共有7個：營運能力指標中選擇存貨周轉率、應收賬款周轉率和應付賬款周轉率作為自變量，盈利能力選擇市盈率和資產收益率作為自變量，財務能力選擇現金比率作為償債指標保證，發展能力選擇資本積累率作為自變量。見表1。
H1假設通過構建Logistic多元回歸模型分析是否出具內控審計報告對各因素的擬合分析，建立如下模型：
Internal control=β0+β1 ×inventory+β2 ×AR+β3×AP+β4×PE+β5×ROE+β6×cashratio+β7 ×capaccumu+ε
其中，β0為常數項，β1、β2、β3、β4、β5、β6、β7為自變量系數，ε為誤差項。
2.樣本處理。由于50家公司所處行業和規模有差異，在對H1進行logistic回歸時，將樣本處理為相對規模，其中2012年指標為2012年期末規模/2011年年末規模，2011年指標為2011年期末規模/2010年年末規模。鑒于文章的篇幅，本文未列出所有樣本處理后原始數據。
3.logistic回歸結果。見表2。
4.結果分析。根據logistic回歸分析，結果表明：
（1）出具內控審計報告對上市公司的運營能力影響顯著，上市公司內部控制建設完善后會提高存貨周轉率和應收賬款周轉率，這是由于內控完善會減少庫存并及時催收客戶欠款，使公司的運營能力大幅提高。但是內控完善后對公司的應付賬款周轉率有反向作用且影響不顯著，這是由于內控制度建設會使公司最大程度利用商業信用，最大限度利用公司自有現金流。
（2）出具內控審計報告對上市公司的盈利能力有正向影響。上市公司內控制度越完善，上市公司市盈率會越高，且影響顯著，這是由于內控完善后會使成本降低，投資者會傾向于選擇內控制度完善的公司，引起公司股價上升，市盈率上升。但是對凈資產收益率會產生一定抑制作用且作用不顯著。原因在于內部控制制度的完善需要一定的成本，為此會帶來一定的凈利潤降低。
（3）內控制度完善后對償債能力和發展能力影響為正向促進作用，但影響效果不顯著。這表明內控制度完善后可以提高上市公司的整體狀況，并對公司的發展帶來一定的積極作用。
（三）事件分析法
1.研究過程。
（1）定義事件。本文針對H2假設定義上市公司出具內控審計報告為研究事件，定義內控審計報告披露日為t=0。
（2）定義窗口期。2012年內控審計報告基本于2013年4月披露，本文選取截至4月15日之前出具內控審計報告的上市公司為研究對象，將窗口長度確定為10天，事件窗定義為（-10，10），清潔期定義為（-60，-11）。
（3）確定超額收益率ARit。超額收益率是實際收益率與正常收益率的差額。本文事件窗的實際收益率由樣本公司的實際股價確定Rir；正常收益率由CAPM確定――通過線性回歸模型以滬深兩股指數為基準確立的正常收益率Rim。ARit=Rir-Rim。
（4）計算所有樣本在t時刻平均資本收益率 AARit=（1/N）ARit，計算單個樣本在某時間區間的累計超額收益率CARi（t1，t2）=ARit和整個樣本的累計平均超額收益率CAR=AARt。
2.檢驗思路。H2 因變量為累計資產回報率CAR，檢驗累計超額收益率CAR（t1，t2）是否顯著異于0：利用單樣本t檢驗進行檢驗，如果顯著異于零，則表明出具內控審計報告會在披露日產生一定的市場影響，引起股票價格的顯著變化。
3.實證數據檢驗結果。見表3。
（1）檢驗結果。根據表3樣本公司CAR的t值檢驗結果來看，出具內控審計報告對市場會產生影響，除出具當日的一組數據影響為相反，出具內控審計報告的市場反應總體上呈促進作用。圖1為樣本公司在披露內控審計報告后的平均超額收益率AAR的變化趨勢；圖2為累計平均超額收益變化圖。從CAR整體變化趨勢上來看，出具內控審計報告這一事件在一定期間內會產生正向的導向作用，會為投資者帶來短期內的超額收益。由于t=10時CAR趨于0，說明該事件的影響期間較短。
（2） 結果分析。根據圖中所示具體變化趨勢可以看出，在出具內控審計報告之前會出現超額收益趨勢，在內控報告出具前階段t=-6開始，在t=-2時會達到峰值，這說明投資者對于內控審計報告的預期較高，投資者此時會存在一定的套利行為。出具內控審計報告之后，t=-2到t=1階段，CAR出現了一定程度的下落，并于t=1時停止下降，次階段的下降可能原因是由于不同的投資者對于內控審計報告的期望值過高，認為公司的價值被高估，進而轉手。但在出具內控審計報告之后超額收益會出現波動，但在t=10時CAR趨于0，說明出具內控審計報告的超額收益于10天后基本消失。
四、小結
本文針對2012年上市公司出具內控審計報告這一披露規范的影響進行實證分析論證。通過對樣本上市公司進行研究，得到以下結論：一是上市公司應證監會要求披露內控審計報告，為了取得無保留的標準審計報告，在加大了對內部控制的建設的同時自身獲益，表現為運營能力的顯著提高。完善內控建設對盈利能力、發展能力和財務狀況上雖然沒有顯著改善，但會帶來正面的積極影響；二是上市公司出具內控審計報告后，投資者對內控報告和內控建設存在利好預期，由于不同投資者對于內控預期值不同，故公司在披露內控審計報告會產生一定市場反應，并在較短時期內為投資者帶來超額收益。出具報告一定時期后，超額收益消失，投資者只能獲取正常收益。
總體來說，證監會的相關要求對于上市公司披露內控審計報告的影響比較積極，并且收效良好。盡管會使上市公司加大披露成本，但上市公司會因自身制度建設的完善獲得顯化和未顯化的制度紅利；對于投資者來說，上市公司披露制度的完善，增加了公司的透明度，有效降低了成本，故披露內控審計報告會產生一定的積極市場反應。J
參考文獻：
1.池國華，張傳財，韓洪靈.內部控制缺陷信息披露對個人投資者風險認知的影響：一項實驗研究[J].審計研究，2012，（2）.
2.張然，王會娟，許超.披露內部控制自我評價與鑒證報告會降低資本成本嗎？[J].審計研究，2012，（1）.
自2011年1月1日起，境內外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內部控制審計。這種制度背景下，對內部控制審計相關的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內部控制審計報告的描述性分析為強制性內部控制審計制度的設計和實施提供了理論和實踐的參考。
一、內部控制審計報告披露的總體情況
2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內部控制審計報告，分別占當年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數量逐年增加，表明上市公司對內部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經有超過五分之一的上市公司自愿披露了內部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強制性內部控制審計奠定了基礎。大多數披露公司選擇了連續在三個會計年度都披露內部控制審計報告。所有公司的內部控制審計報告與財務報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。
累計503家披露內部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務所同時審計內部控制和財務報表，符合監管部門加強公司內部控制監管又不過度增加上市公司成本負擔的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強調事項段的內部控制審計報告，其余公司披露的內部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認為公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。因此，上市公司自愿披露內部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發送對企業有利的信號，表明其內部控制完善，進而會計信息更為可靠。
二、會計師事務所特征與內部控制審計報告的披露情況
表1報告了各年度聘請不同規模會計師事務所審計的公司披露內部控制審計報告的比例。可以看出，聘請國際四大審計的公司披露內部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內十大（以每年中國注冊會計師協會的會計師事務所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務所審計的公司披露內部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內部控制審計的情況來看，不同規模的會計師事務所都積累了內部控制審計的經驗，有利于今后內部控制審計在我國的順利實施。
三、披露內部控制審計報告公司的特征分析
（一）財務狀況
2007—2009年，披露內部控制審計報告公司的扣除非經常性損益后的每股收益以及每股經營現金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統性差異（P
（二）公司風險
2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內部控制審計報告）。披露內部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經營管理水平差、財務狀況異常以及企業面臨風險高的公司難以維持有效的內部控制，披露內部控制審計報告的可能性低。值得關注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發現公司內部控制機制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內部控制審計報告。表明在這一階段內部控制審計報告的披露還因相關指引的不完善及監管的缺位存在著不規范。
（三）公司治理
內部控制與公司治理之間是緊密相關的。本文發現，在2007—2009年，披露內部控制審計報告的公司中超過半數（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內部控制審計報告的公司具有廣泛認同的良好的公司治理基礎。
四、披露內部控制審計報告公司的財務報告質量
實施內部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質量，本文比較了披露內部控制審計報告公司與未披露公司在財務報告質量（從財務報表審計意見類型和總應計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內部控制審計的必要性。同時，公司的內部控制質量難以直接觀測，而內部控制質量與財務報告質量緊密相關，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內部控制有效的上市公司。分析結果表明，披露內部控制審計報告公司的財務報告更可靠。
（一）內部控制審計報告的披露與財務報表審計意見類型
按照《中國注冊會計師執業準則》，當被審計單位的財務報表已經按照會計準則的規定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，并且注冊會計師按照準則的規定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應當發表無保留審計意見。非無保留意見的財務報表審計報告表明公司披露的財務報告在可靠性上存在風險，因此注冊會計師發表的財務報表審計意見類型能夠代表公司的財務報告質量。
根據表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標準財務報表審計意見。披露標準內部控制審計報告公司收到非標準財務報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標準財務報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業建立有效的內部控制是實現財務報告可靠性的基礎，內部控制有效的公司的會計信息質量更高。
（二）內部控制審計報告披露與公司總應計利潤
公司的盈余包括應計利潤和經營活動現金流兩部分，應計利潤是指當期沒有現金的流入或流出，但按照權責發生制和配比原則應該計入當期損益的收入和費用。盈余中的現金流部分可操控性不強，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應計利潤。因此，較高的總應計利潤（總應計利潤等于凈利潤減去經營活動現金流并用公司總資產標準化以避免不同公司規模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。
由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應計利潤的絕對值作為盈余管理的變量。在2008年，披露內部控制審計報告公司總應計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內部控制審計報告公司的總應計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應計看，披露標準內部控制審計報告的公司有更高的盈余質量。
五、研究結論及政策建議
近年來，內部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內部控制審計報告的公司數量逐年增加。盡管實踐中相關制度規范的缺失導致內部控制審計報告的披露還存在著不規范之處，本文的分析發現披露內部控制審計報告公司的財務狀況、公司風險、公司治理以及會計信息質量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內部控制，實施內部控制審計能夠促進上市公司提高公司質量。
建立健全有效的內部控制是上市公司及資本市場持續健康發展的基礎，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質的提高，這已經是人們的共識。內部控制審計是企業建立有效內部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業能力能夠更客觀、更準確地剖析企業的內部控制缺陷，促進企業全面提高風險防范能力和經營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內部控制整體有效性進行評價與測試的經驗嚴重不足，在很大程度上會影響內部控制審計實施的效果。2.按照《企業內部控制審計指引》，內部控制缺陷與財務錯報不存在必然的對應關系，對于目前未導致財務錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據控制缺陷導致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務報表審計相比，內部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業判斷作出定性分析，增加了內部控制審計的難度。
針對以上的研究發現和內部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內部控制審計的順利實施向相關各方提出以下建議：
（一）政府部門角度的建議
1.重視內部控制審計實施的培訓工作，讓實施內部控制審計的從業人員能全面把握內部控制規范體系的內容。除了要求從業人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學習交流部分會計師事務所審計在美國上市公司的內部控制的經驗和實例，在實踐中提升執業能力。
2.密切關注和跟蹤內部控制審計的實施效果，保障內部控制審計制度的順利實施。美國在實施內部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時相應指南，提供具體指導，并對準則做出及時調整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內部控制審計的爭議逐漸減少，美國監管部門的做法對我們很有借鑒意義。
3.嚴格內部控制審計實施過程的監管，讓內部控制審計切實發揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設和嚴格的監管將是內部控制審計制度成功實施的重要保證，應該通過建立完善配套的監管規則，加大對相關違規違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監管的有效性和針對性，實現內部控制審計制度的規范化運作，保證資本市場的健康發展。
（二）上市公司角度的建議
上市公司應完善內部控制的設計與執行，及時發現、糾正重大缺陷。做到領導層重視、職工全員參與，實現全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內部控制制度。
（三）投資者角度的建議
作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內部控制重要性的認識還不充分，僅由政府強制推行內部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應加深對內部控制信息披露重要性的理解，結合內部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當上市公司的內部控制存在重大缺陷時，其財務報告的可靠性會受到影響。投資者對內部控制信息披露的重視與監督可以避免注冊會計師的內部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內部控制審計真正發現存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。
一、制度背景
根據中國證監督管理委員會頒布的《關于做好上市公司內部控制規范試點有關工作的通知》和《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，自2011年起，境內外同時上市的公司和納入試點范圍的上市公司應披露內部控制審計報告；自2012年起，國有控股的主板上市公司應披露內部控制審計報告；自2013年起，非國有控股且總市值和凈利潤達到一定標準以上的主板上市公司，應披露內部控制審計報告；自2014年起，所有主板上市公司均應披露內部控制審計報告。
根據《深圳證券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》，中小企業板上市公司應當至少每兩年披露一次內部控制審計報告。根據《深圳證券交易所創業板上市公司規范運作指引》，創業板上市公司應當至少每兩年披露一次內部控制鑒證報告。
隨著內部控制審計相關制度的頒布，對審計報告的研究就顯得尤為重要。本文以浙江省上市公司披露的2011-2013年度內部控制審計報告為研究對象，對報告的總體特征進行分析，指出了其存在的主要問題，并提出相關建議，以期為內部控制審計工作的全面推進、內部控制審計制度的不斷完善提供參考。
二、浙江省上市公司內部控制審計報告的總體披露情況
（一）上市公司披露內部控制審計報告的數量逐年增加
根據上市公司公告信息統計（見表1），2011年，浙江主板上市公司共89家，披露2011年度內部控制審計報告的上市公司為15家，占主板上市公司總數量的17%；2012年，浙江主板上市公司共93家，披露2012年度內部控制審計報告的上市公司為41家，占主板上市公司總數量的44%；2013年，浙江主板上市公司仍為93家，披露2013年度內部控制審計報告的上市公司為56家，占主板上市公司總數量的60%。浙江主板上市公司中披露內部控制審計報告的公司數量2013年較2011年增加41家，占總數量的比例增加了43%。
浙江中小企業板上市公司中披露2011-2013年度內部控制審計報告的公司數量：2011年度最多，達到78家，占浙江中小企業板上市公司總數量的66%；2012年度出現下降，只有51家，占浙江中小企業板上市公司總數量的43%；2013年度有所上升，為73家，占浙江中小企業板上市公司總數量的61%。三年中，披露內部控制審計報告的浙江中小企業板上市公司數量出現增減波動的原因是：《深圳證券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》要求中小企業板上市公司至少每兩年實施一次內部控制審計，所以，2011年度實施過內部控制審計的部分上市公司2012年度就不再實施內部控制審計，導致2012年度披露內部控制審計報告的公司數量有所減少。經進一步研究分析，2011-2013年，所有119家浙江中小企業板上市公司均至少披露了一次內部控制審計報告，因此“中小企業板上市公司至少每兩年實施一次內部控制審計”的要求達成率為100%。
浙江創業板上市公司中披露2011-2013年度內部控制審計報告的公司數量：2011年為11家，占浙江創業板上市公司總數量的41%；2012年為13家，占總數量的36%；2013年為22家，占總數量的61%。披露內部控制審計報告的浙江創業板上市公司數量逐年遞增。深圳證券交易所要求創業板上市公司至少每兩年披露一次內部控制鑒證報告。經進一步深入研究分析，2011-2013年，36家浙江創業板上市公司中有33家公司至少披露了一次內部控制鑒證報告，有3家公司（南方泵業、開山股份、溫州宏豐）三年間未披露一次內部控制鑒證報告。
（二）標準無保留意見的內部控制審計報告在審計意見類型中占絕對多數
浙江省上市公司披露的2011年度和2012年度內部控制審計報告意見類型均為標準無保留意見，占報告總量的100%；2013年度內部控制審計報告共計151份，除2份報告的意見類型為非標準無保留意見外，其余149份報告均為標準無保留意見，占報告總量的98%，詳見表2。由此可見，隨著企業內部控制規范體系在上市公司范圍內分類分批實施，公司愈來愈意識到建立并實施有效的內控是本公司的重要責任，因此注冊會計師在內部控制審計中對財務報告內控的有效性做出標準無保留意見的審計報告占絕對多數。
（三）同一家會計師事務所負責同一上市公司的內部控制審計和財務報表審計
將出具內部控制審計報告的會計師事務所與出具財務報表審計報告的會計師事務所進行對比分析，我們發現，2011-2013年度，所有披露內部控制審計報告的浙江省上市公司，其聘請的實施內控審計業務的會計師事務所就是為其提供年報審計服務的會計師事務所，整合審計比例為100%。
進一步研究，我們還發現，2011-2013年度，浙江省上市公司中變更了實施內部控制審計的會計師事務所的共有2家，分別是中恒電氣、艾迪西。為中恒電氣實施2013年度內部控制審計的會計師事務所由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所，相應為中恒電氣實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由天健會計師事務所變更為瑞華會計師事務所。為艾迪西實施2013年度內部控制審計的會計師事務所由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所，相應為該公司實施2013年度財務報表審計的會計師事務所也由中準會計師事務所變更為立信會計師事務所。由此可見，即使上市公司由于種種原因變更會計師事務所，從成本效益角度出發，上市公司仍會聘請變更后的同一家會計師為其實施內部控制審計和財務報表審計，整合審計是一個主趨勢。
三、存在的問題
（一）中小企業板上市公司內部控制審計報告的規范性低于主板上市公司
財政部和證監會聯合的《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業內部控制規范體系的通知》，對不同類型的主板上市公司何時實施《企業內部控制審計指引》做出了明確規定。這樣，審計人員對主板上市公司進行內部控制審計時有據可依。2013年度，浙江省主板上市公司披露內控審計報告共56份，其中54份為依據《企業內部控制審計指引》出具的審計報告，2份為依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3 101號》的規定出具的鑒證報告。披露內部控制鑒證報告的2家公司分別為三江購物和臥龍地產，這兩家公司由于未在證監會要求2013年強制披露內控審計報告的主板上市公司范圍內，所以僅披露了內部控制鑒證報告。根據三江購物和臥龍地產的2013年報顯示，兩家公司都定于2014年起出具內部控制審計報告。因此，主板上市公司遵循了《企業內部控制審計指引》的相關規定，較為規范。
浙江省創業板上市公司2013年度披露的22份內部控制審計報告中，依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3 101號》的規定出具的鑒證報告21份，占95%，與創業板上市公司應披露內部控制鑒證報告的規定基本相符。
但是，浙江省中小企業板上市公司披露的內部控制審計報告中卻出現了報告標題多樣、審計依據多樣、名為審計報告實為鑒證報告等情況。2013年度，浙江省中小企業板上市公司披露內部控制審計報告共73份，其中審計報告標題為“內部控制專項報告”1份；標題為“內部控制審核報告”1份，標題為“內部控制鑒證報告”23份，標題為“內部控制審計報告”48份。進一步分析，48份標題為“內部控制審計報告”的報告中，真正依據《企業內部控制審計指引》實施審計的僅1份，其余47份均是依據《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3 101號》出具的，審計范圍也只是對公司編制的財務報告內控自我評價報告發表意見，報告格式與其他標題為“內部控制鑒證報告”的報告一致，所以48份題為“內部控制審計報告”的報告中47份屬于“名為審計報告實為鑒證報告”。 中小企業板上市公司披露的內部控制審計報告之所以會出現報告標準不統一的情況，是因為證券交易所雖然頒布文件要求中小企業板上市公司至少每兩年披露一次內部控制審計報告，但對中小企業板上市公司內部控制審計具體如何開展以及報告的格式均未作出明確規定。
（二）內部控制審計報告中對“非財務報告內部控制的重大缺陷”描述段鮮有提及
根據《企業內部控制審計指引》第四條，注冊會計師在實施內部控制審計過程中如果注意到非財務報告內部控制的重大缺陷，應在報告中增加對該事項的描述。
2013年度，浙江省上市公司披露的依據《企業內部控制審計指引》出具的內部控制審計報告共計55份（主板54份，中小企業板1份），其中僅有1份內部控制審計報告披露了“非財務報告內部控制的重大缺陷”，其余54份均未在報告中提及是否注意到非財務報告內部控制的重大缺陷。披露了“非財務報告內部控制的重大缺陷”的上市公司為主板上市公司錢江摩托。注冊會計師對“錢江摩托之子公司在外銷業務中對終端客戶所在國的政治經濟風險缺乏系統的評價體系以應對相應的經營風險”認定為非財務報告內部控制的重大缺陷，但錢江摩托公司出具的《2013年度內部控制自我評價報告》，僅認為“公司非財務報告內部控制有一定的不足之處”，并沒有明確說是否是重大缺陷。上市公司內部控制自我評價報告中有關對非財務報告內部控制重大缺陷的認定，與注冊會計師出具的內部控制審計報告中的認定并不完全一致。
四、相關的建議
（一）盡快出臺中小企業板上市公司內部控制審計的具體實施辦法
從前面的數據分析，我們看到中小企業板雖然披露內部控制審計報告的公司數量較多，但報告的規范性、信息披露的質量遠不及主板上市公司。其主要原因是一方面政府相關部門尚未要求中小企業板上市公司實施企業內部控制規范體系，另一方面證券交易所又規定中小企業板上市公司需要披露內部控制審計報告。因此政府職能部門應相互協調，盡快出臺中小企業板上市公司實施內部控制規范體系的時間表，或者對中小企業板上市公司內部控制審計制定具體實施指南，規范中小企業板上市公司內部控制審計報告的基本格式，提高中小企業板上市公司內部控制審計報告的質量和可比性。
（二）不斷健全內部控制缺陷披露制度
內部控制缺陷是反映上市公司內控是否有效的負向指標。上市公司對內部控制缺陷披露模糊，不利于監管單位、投資者判斷上市公司內部控制的有效性，影響其做出恰當的監管決策和投資決定。此外《企業內部控制審計指引》及實施意見中均沒有對“非財務報告內部控制重大缺陷”如何界定給出具體解釋，因此在實務操作中存在“非財務報告內部控制重大缺陷”描述段空缺等現象。因此，建議政府職能部門不斷完善內部控制缺陷披露制度，明確內部控制各類缺陷的判斷標準。
（三）加強內部控制審計人才的培養
內部控制審計不僅涉及公司的財務領域，還涉及戰略管理、人力資源管理、采購、市場營銷等眾多領域，需要審計人員具備多方面的知識，因此，會計師事務所在招聘審計人員時，應注意人才的廣泛性，形成一個多專業的人才團隊，為內部控制審計培養后備力量。同時，審計人員自身也應加強學習，拓寬知識面，提高專業勝任能力。J
參考文獻：
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1009-914X（2017）22-0073-01
經濟新常態的下的供電公司不斷面臨著調結構、轉方式的艱巨挑戰，加上公司面臨的經濟環境日益復雜，對公司內部的財務審計也提出了更加嚴格的要求。因此深入分析供電公司內部審計系統中存在的弊端，并采取相應的風險防控措施，可提升公司的審計風險防控水平，同時促進公司的可持續發展。
一、內部審計風險概述
內部審計風險指的是由于公司審計人員工作時的疏忽或者是私下減少工作程序而造成的公司財務出現問題，公司本身的管理制度和財務規劃漏洞等也是造成不合格審計報告的原因之一。由于以上原因造成的審計報告未能反映出公司審計單位的實際情況，致使相關決策者依此做出錯誤的判斷帶來的經濟損失，相關內部審計人員需承擔責任。企業內部審計風險具有以下特點――客觀性、持久性、可控性、特殊性、隱蔽性。
客觀性指的是公司內部客觀存在的審計風險問題，由于企業本身的地位、規章制度、經營管理、部門架構設置等都決定了內部審計風險是客觀存在的。不同于社會審計機構可以自主選擇審計的項目，內部審計則必須按照所在公司的制度進行審計，且審計對象不論內控、經營管理或者會計工作薄弱就拒絕審計。隱蔽性指的是由于審計報告出現差錯造成的問題不會立刻給企業帶來經濟損失。可控性指的是公司內部審計工作人員可及時采取相應的措施來緩解審計報告出現帶來的問題，適當控制風險。
二、供電公司內部審計的風險
1、公司內部控制制度不完善
很多供電公司普遍存在經營管理隨意化，內部控制力度不足，因此容易造成公司內部審計報告出現錯誤或者差錯的風險。例如有的供電公司在進行營銷財務劃歸時期，內部的財務內控管理就會變的松散。造成后期審計人員審計電費經費管理時，發現資金被挪用，并且存在賬外電費賬戶的現象。
2、績效指標不合理
目前大部分供電公司在內部都會模擬電力市場運營機制，從而為公司的內部單位設置相應的指標，并進行考核，用功效來決定考核結果。供電公司一般的任務指標有：成本、售電量、利潤率、線損率等。然而很多供電公司的下管單位為了能夠達到績效考核要求，不經合理計算，直接向下分派指標任務，更有甚者直接修改相關的財務數據（調節電量、提前抄表、擠占成本、突擊花錢）等，最后造成財務數據混亂，增加會計工作難度。供電公司內部審計工作人員在開展工作時還需對這些數據進行核算，導致工作量大大加大，審計風險也隨之增加。
3、公司內部審計方式不當
目前，我國還有很多供電公司采用的仍然是傳統的審計方式，就是指只審計公司賬單、財務管理以及記賬憑證等的規范性，審計職能具有局限性。在審計過程中很少采用風險導向審計的方式，往往采用的是判斷抽樣審計而沒有應用統計抽樣技術，造成很多公司內部審計工作的隨意性和主觀性現象較嚴重。不適宜的審計方法會造成審計結果的偏差和錯誤，最后引起內部審計風險。比如供電公司在進行抄表審計工作時，只是隨機抽查了少量用電客戶的資料，并沒有對資料的真實性和來源進行仔細審查，最后造成審計結果誤判。
4、公司內部審計工作人員綜合素質較低
風險導向審計是現在內部審計方法的主要發展方向，但是該審計方法對審計人員的綜合素質要求較高，需要相關工作人員在具備良好的審計和財務知識，豐富的實踐經驗的同時，還要對公司以及本行業的管理和業務工作流程。所以目前綜合素質較高的專業風險導向審計人才比較稀缺。此外供電公司對審計人員的培訓主要偏向傳統的審計方式，難以滿足風險導向審計的嚴格要求。
三、審計風險的防控策略
1、轉換工作理念
將公司內部審計工作的重點從財務審計向風險導向審計轉移，供電公司內部審計的工作重點是：運用全新的戰略管理理念，深入分析公司的內外部環境。根據風險評估結果制定出詳細的審計計劃，并且和公司當年的經營計劃和戰略規劃相一致，客觀評估公司實際運轉情況、財務管理、風險管控和財務績效考核結果，并在此基礎上提出相應的防控措施。
2、采用先進的審計方法
隨著公司內外部環境的不斷變化，傳統的內部審計技術和方法已經不能適應現今審計工作的需求。因此運用先進的風險導向審計的技術方法已是大勢所趨。因此供電公司審計工作人員應在學習先進的審計技術方法的同時，還需要信息化的審計方式，比如利用計算機進行數據挖掘，充分分析數據而獲取數據背后的蘊含的信息，從而有效地控制審計風險。此外在風險導向審計工作實際實施過程中，需要熟悉公司的內控環境，從而在此基礎上做出評估，估算出風險等級制度，再采用統計抽樣審計方法，來降低公司內部審計的風險。客觀評估供電公司的風險預控能力、自身存在的固有風險等因素，界定實質性的測試重點，來保證及時發現公司內部的審計風險，從而采取有效的措施進行預防和控制。
3、完善公司審計工作環境
健全公司內部的審計制度，改進工作環境，完善審計質控。例如積極構建項目質量管控以及整體質量管控的審計控制系統，再根據公司自身的管理制度、組織、架構設置以及其他風險因素，建立并嚴格執行高效的炔可蠹浦士鼗制。嚴格執行審計工作底稿的復核工作，根據實際情況，制定相應的一級、二級審計復核制度，最大限度地降低主觀因素造成的審計錯誤。
四、結語
總而言之，要提升供電公司內部審計風險的預防和控制能力，就需要深入分析公司審計工作中存在的問題，轉換工作理念，與時俱進，制定出相應的防控策略，促進供電公司的可持續發展。
參考文獻
[1] 倪紹輝.論供電公司內部審計風險的防控策略[J].中國內部審計，2016，（10）：33-35.
[2] 魏寧.芻議電力企業內部審計風險的原因及其策略[J].新經濟，2016，（9）：92.
二、研究設計
（一）樣本選取與數據來源本文選取2009—2012年深交所主板上市公司為研究樣本。內部審計數據來源于深交所網站和巨潮資訊網披露的上市公司年報、內部控制自評價報告和其他相關信息；上市公司財務數據和上市公司治理數據來源于CSMAR數據庫。對選取的深交所主板上市公司按照一定的條件進行篩選：首先，剔除金融類上市公司；其次，剔除ST類上司公司，ST類上市公司財務數據和內部審計數據等可靠性較低；最后，剔除內部審計數據和財務數據缺失的上市公司。最終，共計獲得的樣本公司為200家，4年數據樣本總數為571。
（二）研究模型與變量描述1．內部審計特征與會計信息質量度量（1）內部審計特征的度量內部審計機構的隸屬與內部審計的獨立性緊密相關。內部審計機構隸屬于總裁和董事會雙重領導之下是IIA極力推崇的一種模式。目前，不少學者（陳艷麗和劉英明，2004［9］；程新生和張宜，2005［10］）將內部審計機構隸屬模式劃分為5種類型。本文根據我國深交所主板上市公司內部審計機構隸屬模式賦值：第一類為隸屬于財務部或財務部負責人，其客觀性和獨立性最低，賦值為1；第二類為隸屬于經理層，第三類為隸屬于董事會或審計委員會，第四類為隸屬于監事會，第五類為由總裁（總經理）和董事會雙重領導，后四類其客觀性和獨立性逐級上升，分別賦值為2、3、4、5。一般來說，內部審計機構規模能反映上市公司對內部審計的資源投入程度。《中國內部審計基本準則》要求內部審計機構的設置應當考慮組織的性質、規模、內部治理結構及相關規定，配備一定數量具有執業資格的內部審計人員。本文選取深交所主板上市公司的內部審計機構人數作為度量內部審計機構規模Size的指標。內部審計相關制度、審計工作手冊是內部審計機構開展工作的制度保障，并在一定程度上能夠體現內部審計人員的專業勝任能力，以及上市公司對內部審計人員的招聘和后續培訓。本文用虛擬變量System來衡量內部審計制度設置與否，如果上市公司在年度內制定了內部審計制度，則賦值為1，否則為0。相關規范要求內部審計機構應當與董事會或者最高管理層保持有效的溝通，對上市公司經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性進行測試，并將發現的問題和整改建議以報告形式向董事會或者最高管理層匯報。定期向董事會或者最高管理層提交工作報告，能夠增加內部審計與董事會或者最高管理層的有效溝通，從而促進內部審計功能的發揮。本文用內部審計報告度量內部審計活動，如果上市公司內部審計機構在會計年度內出具了內部審計報告Report，賦值為1，否則為0。（2）會計信息質量度量在會計信息質量相關研究中，眾多學者選用盈余管理程度替代會計信息質量。本文采用業績調整Jones模型，分年度、分行業對上市公司操縱性應計進行估計，國內不少學者的研究已經證明了該模型的適用性。模型（1）中，TA為總應計利潤，REV為營業收入變動額，AR為應收賬款變動額，NI為凈利潤。本文通過對模型（1）回歸得到殘差，記為AbnAccr；對其取絕對值，記為AbsAccr，用以度量會計信息質量。2．實證模型構建根據上述分析，可以推斷內部審計機制能在提升會計信息質量方面起到重要作用。為了進一步驗證內部審計機制對會計信息質量的提升作用，需要更有說服力的實證檢驗。為驗證本文提出的假設，根據相關理論和學者們已有的研究成果，建立如下回歸模型。其中，被解釋變量AbsAccr表示操縱性應計。解釋變量Subjection、Size、System和Report分別表示內部審計機構隸屬、內部審計機構規模、內部審計制度建設和內部審計活動。AbsAccr值越大，表明盈余管理程度越高，會計信息質量越低，因此，預期Subjection、Size、System、Report與AbsAccr具有反向關系。已有的研究結果表明，外部審計質量、公司資產規模、經營狀況、財務壓力以及會計穩健性等因素會影響會計信息質量。因而，在模型（2）中，本文選取了外部審計質量ExternlAudit（上市公司財務報表是否由國內前十大會計事務所審計，是則取值為1，否則為0）、公司特質指標資產規模Asset（總資產自然對數）、會計穩健性指標賬面市值比MB（市值與股東權益比值）、公司財務壓力指標資產負債率Leverage（總負債與總資產比值）和虧損比率LossP（近五年凈利潤為負年度與總年度的比值），以及公司經營活動狀況指標資產收益率ROA（凈利潤與總資產比值）和營運能力指標OperatingC（近五年平均應收賬款周轉率與存貨周轉率之和自然對數）等控制變量。
三、實證分析
[中圖分類號] F239.45 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）12- 0002- 03
內部審計有效性是指內部審計主體為促進組織目標的實現，所發揮其職能作用的程度，國外無論是理論界還是實務界對此的研究都值得我們去借鑒，當前，我國上市公司內部審計正步入規范化和標準化的階段，因此，在追蹤國外前沿研究的基礎上，尋求內部審計有效性的提升方法和途徑，對促使我國上市公司內部審計的質量的提高無疑具有較大的現實意義。
1 國外內部審計有效性研究綜述
2001年，國際內部審計師協會（IIA）將內部審計重新定義為，“是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過系統化、規范化的方法，評價和改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標”[1]。同年，IIA研究基金會也指出，客觀性是保持一種不偏不倚的精神狀態，反映的是內部審計小組和個體的特征。獨立性是指環境中不存在任何破壞客觀性的利益沖突，反映的是審計小組和個體所處的環境[2]。上述內部審計的新定義及其詮釋，彰顯現階段的內部審計有效性必須圍繞增加企業價值和改善企業運營目標加以提升，必須將客觀性與獨立性作為衡量內部審計有效性的基本準繩。
1.1 內部審計有效性的意義
追求內部審計有效性是內部審計的根本要求。Roussey（2000）在強調公司治理重要性的同時，指出內部審計能夠改善公司治理過程，可幫助公司管理層采用更為恰當的會計系統和內部控制制度，進而促進公司績效的提高。Felix（2001）對全球財富1 000強的70家公司的內部審計主管與外部審計合伙人進行問卷調查，結果表明，內部審計的質量對財務報表審計的貢獻有顯著影響，內部審計質量越高，外部審計費用就越低，同時還發現，內部審計質量、固定風險水平、內外部審計師之間的協調均對內部審計的貢獻有顯著的影響[3]。James（2003）也通過問卷調查認為，報表使用者認為向審計委員會報告的內部審計部門要比向高層管理者匯報更可能發現和報告財務報表的錯誤[4]。
1.2 內部審計有效性的基本判斷
運用內部控制評價方法對內部審計有效性加以評價已為學界所推崇，內部審計有效性是內部審計工作實現其目標的程度，通過內部審計無效的表現可反觀其有效性。一般認為，如果內部審計不存在重大缺陷，即可以認為內部審計有效，而只要內部審計存在一個重大缺陷，就可以認定內部審計無效。普華永道（2005）在其所的一份報告中，指出內部審計無效的典型狀況，包括不能獨立于管理層、審計范圍受到限制、信息技術和資金管理等關鍵風險領域缺乏技術能力或經驗，以及內部審計僅被作為控制職能而非作為對風險進行評估的監督職能等，并進而指出，如果出現上述情形中任何一種，內部審計可被認定為無效[5]。
1.3 內部審計有效性的影響因素
Dittenhofer（2001）認為，傳統意義上的內部審計有效性的評價，應當按照內部審計準則的要求，通過內部審計的獨立性、專業能力、工作范圍、審計工作的業績以及內審部門管理等若干方面進行評價。應考慮通過評價被審計對象的目標實現情況，如經營活動和控制活動是否運行有效，來評價內部審計有效性[6]。2003年，IIA與澳大利亞墨爾本皇家理工學院（RMIT）聯合的《內部審計在公司治理和管理中的作用》的研究報告顯示，多數內部審計人員認為內部審計的有效性取決于董事會和管理層成員的才干和人品。Mihret和Yismaw（2007）采用案例研究法對某高校的內部審計部門進行了研究，最后認為，內部審計有效性是內部審計質量、高管層支持、組織設置以及被審單位特征這4個因素相互作用的結果，其中內部審計質量和高管層支持等對內部審計有效性的影響最大[7]。Arena和 Azzone（2009）通過對153家意大利公司調查結果也表明審計隊伍的規模、首席審計執行官與國際內部審計師協會的關聯程度、內部審計活動采用風險評估技術的水平，以及審計委員會介入內部審計活動中狀況，都將影響內部審計的有效性[8]。
2 我國上市公司內部審計有效性探析
2.1 內部審計有效性的影響因素
近年來，中國內部審計協會陸續了內部審計準則與實務指南，我國內部審計工作在法制化、制度化和規范化的研究中成果頗豐。規范研究成果中包括內部審計向治理審計、內部控制審計、業務全程審計、價值增值導向審計轉變，內部審計在風險管理、公司治理和內部控制中作用的探討等內容，而實證研究數據則側重于內部審計設立動機、組織隸屬情況及內部審計制度的執行效果等方面的檢驗。
2.1.1 內部審計的規模及其設立的隸屬情況
劉國常和郭慧（2008）以我國中小企業板塊2006年的30家上市公司為研究樣本，考察了內部審計的特征因素以及內部審計的實施效果。研究發現，內部審計規模與公司子公司數量顯著正相關[9]。劉紅梅（2011）對2009年我國主板市場設立內部審計的909家上市公司內部審計的隸屬關系進行了統計，發現隸屬董事會或審計委員會的有663家，隸屬總經理的有119家，隸屬監事會的有8家，隸屬財務總監的有2家，隸屬其他的有34家，未披露的有83家，表明我國上市公司內部審計的組織隸屬關系基本上能為充分發揮其獨立性和權威性提供前提條件[10]。劉斌和石恒貴（2008）以2007年披露內部審計職能的703家公司作為研究樣本進行了實證分析，結果發現審計委員會的有效性是影響內部審計外包程度的主要因素之一，即審計委員會未成立或未有效運作，公司越可能進行內部審計外包[11]。王玉蓉 等（2011）運用2006年到2008年的數據，對我國上市公司審計委員會有效性進行檢驗。發現審計委員會的設立和審計報告質量成正比，和盈余管理水平成反比，獨立董事比例與審計委員會有效性成正比，表明我國上市公司審計委員會的設立對上市公司財務報告質量和盈余管理行為有顯著的影響[12]。王玉蘭和簡燕玲（2012）對滬市2010年870 家上市公司的年報進行分析，以“是否設置內部審計機構進行內部控制監督”為標準加以統計，發現其中合規設置的公司有756家，不合規設置的公司有114 家，從而表明與上市公司未能意識到內部審計對內部控制的作用以及監管不力有關，上市公司內部審計工作涉及傳統審計的多，而涉及風險管理、公司治理和內部控制的少[13]。
以上實證研究結果表明，我國上市公司內部審計的有效性主要與內部審計的規模、組織隸屬情況以及審計委員會的設立有關，目前我國對上市公司審計機構設立重要性的認識亟待加強。
2.1.2 企業內部控制水平
內部控制水平在一定程度上影響內部審計的具體目標、工作范圍和服務內容的拓展，也可能限制審計方法和審計技術的應用。據中國證券報2012年8月6日報道，自2006年到2011年，滬市上市公司內控報告從34份增加到427份，審計報告從34份增加到258份。報告顯示絕大多數公司已經建立起符合自身特點的內控制度，體系建設取得顯著成效，內控報告的可讀性也有所提高。但多數公司存在未披露重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的具體標準，只是機械地照搬了評價指引中關于缺陷認定的原則性規定的問題，所披露的內控報告仍存在較多的“無用”信息，內控報告中關于“缺陷”的披露情況亟待改進。而從內控審計的基本情況來看，上交所427家披露內控報告的公司中，258家公司披露了內控審計報告。另據統計，2011年滬深交易所上市公司中，共有1 844家上市公司披露了內部控制評價報告，占比78.8%，較2010年上升2%。2011年度，共有941家上市公司聘請會計師事務所出具了內部控制審計報告，156家上市公司披露其存在內部控制缺陷。這表明我國上市公司內部控制評價報告披露比例呈逐年上升趨勢[14]。總體上看，企業內控規范體系在2011年執行情況良好，但存在對內部控制的認識仍停留在查漏補缺、應對監管的層面，因而在內控建設過程中缺乏動力，導致企業內各層級人員在內控建設中局限于滿足“合規”要求，此外，內控專業人才缺乏成為制約企業內控建設的瓶頸。
2.2 我國上市公司內部審計的實施情況
有效的內部審計是公司治理結構中形成權力制衡機制并促使其有效運行的重要手段，是公司治理過程中不可缺少的組成部分。劉國常和郭慧（2008）研究發現，與沒有強制要求設立內審部門的深市主板公司相比，已設立內審部門的中小板上市公司在盈利狀況、信息披露質量、審計報告意見類型3個方面均明顯優于深市主板上市公司[9]。莊瑩（2009）選擇2007年深滬主板上市公司的數據作為研究對象，通過考察財務報告質量、內部控制有效性、外部監督機制3個方面與內部審計部門的設立及其隸屬情況的關系，檢驗了上市公司內部審計監督職能的有效性，發現內部審計部門的設立及獨立性與財務報告質量和內部控制有效性正相關，表明內部審計有效地發揮了監督作用[15]。陳武朝（2010）結合美國《薩班斯—奧克斯利法案》404條款實施初期內部審計無效案例、對內部控制有效性評價的關注點，以及我國《企業內部控制基本規范》的相關規定，指出審計師鑒證內部審計有效性的關注點包括獨立性、勝任能力、任務和職責等3大內容[16]。田曉紅（2010）根據截至2009年5月所收回的93個有效樣本進行分析，發現職業品德要素、專業勝任能力要素與內部審計質量具有強的正相關性，咨詢要素、工作分配要素、督導要素及監控要素與內部審計質量間接正相關，而考核與評價要素可能與內部審計質量正相關[17]。
綜上，我國上市公司已經初步建立起符合自身特點的內部控制制度，體系建設取得顯著成效，但多數公司的內控報告中關于“缺陷”的披露情況亟待改進。內部審計機構的設立及其所發揮的作用雖在逐步加強，但內部審計有效性尚顯欠缺，亟待提升。
3 加強我國上市公司內部審計有效性的建議
內部審計有效性具體表現為審計程序、審計證據和審計意見的質量屬性，即在執行內部審計程序，搜集內部審計證據與發表內部審計意見之間的內在關聯性程度，隨著內部審計職能的演進，內部審計有效性的評價呈動態發展的趨勢。因此，當前我國上市公司內部審計有效性的提升，首先必須從以下幾個方面入手。
3.1 提升內部審計機構的獨立性和專業性
要保證內部審計有效性，客觀上要求優化審計資源的配置，微觀層面上則首先要科學合理地設置內部審計機構，明確內部審計部門的隸屬關系。而要加強內部審計組織的獨立性和權威性，就必須有效保證內部審計機構和人員在組織上與業務上保持實質性獨立，首當其沖的是建立符合我國上市公司實際情況的審計委員會制度體系，對審計委員會的職權及其相關操作加以詳細規定，并通過法律予以約束。與此同時，保障審計委員會中每一成員的獨立性至關重要，在當前，通過薪酬制度的改進固然可避免審計委員會的“依附”和“傀儡”的不良境況發生，但提升審計委員會成員的專業勝任能力則更能保證該組織的獨立性，實踐證明，不具備較強的專業知識、業務技能和豐富的職業經驗，就難以保證審計委員會的客觀性和獨立性。此外，作為檢驗和提高審計委員會有效性的有力手段，審計委員會的工作信息的披露必不可少，借此可以直接反映審計委員會的構成、監管、工作改進等方面的成效。
3.2 加強企業的內部控制
隨著我國企業內部控制缺陷的認定標準的出臺，內部審計報告的質量可望得以提高。基于內部審計與內部控制這種休戚與共的緊密關系，加強上市公司內部控制的有效性，無疑是其內部審計有效性提升的重要途徑與方法。鑒于今后上市公司內部控制與企業風險管理聯系日趨密切，尤其應重視將企業風險的防范和管理納入審計范圍。應當看到，盡管我國上市公司內控規范體系在2011年執行情況有了明顯的進步，但將內部控制有效性僅停留在查漏補缺、應對監管的層面，對公司內控建設僅局限于滿足“合規”要求顯然不夠，當務之急是提高上市公司內控人員的專業能力，包括對企業風險的防范與識別能力，對企業內部控制重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的判斷水平等。
3.3 提高內部審計人員的素質和專業水平
內部審計人員個人的素質和專業水平直接影響內部審計有效性。如何使上市公司內部審計人員從事中、事后的查錯防弊的核心理念向增加公司價值的服務理念轉變過來，進而立足于公司治理、風險管理和內部控制對公司提供管理和服務，則是當前提高內部審計人員的素質和專業水平的關鍵之舉。選擇具備較高學歷、具備會計或審計工作背景的人員固然重要，但隨著信息化對上市公司各業務領域的全面覆蓋，內部審計人員知識更新和知識面擴展迫在眉睫。①應當借鑒國外先進或成功的經驗與做法，并結合我國上市公司的實際情況，制訂內部審計人員操作的規范體系和業務流程；②快速提升信息化條件下的內部審計能力和操作技術，諸如開發非現場審計系統，掌握信息系統審計、內部控制系統審計和業務循環系統審計的基本流程和方法等；③開展上市公司內部審計人員的在崗培訓，組織內部審計人員定期與不定期的業務培訓，不斷更新他們的專業知識，讓他們了解國際內部審計協會等組織的新規則和新技術，通過鼓勵他們積極參加國際注冊內部審計師（CIA）、國際注冊信息系統審計師（CISA）的等考試以提高自己的專業水平。
3.4 加大內部審計工作質量的控制
上市公司內部審計機構為提升其審計有效性，應當通過多種形式對其內部審計質量加以評估和控制。從形式上看，內部審計質量控制包括內部審計督導、內部自我質量控制與外部評價3種。這3種形式相輔相成，缺一不可。但在自我質量控制方面，如何根據公司自身內部審計環境和工作要求，在保證內部審計機構獨立、客觀的同時，促使內部審計人員遵守職業道德規范，嚴格按照內部審計準則實行操作規程，評估審計報告的使用效果，則是一個較難把握的問題。而對其中的內部審計項目質量控制，包括指導內部審計人員執行審計計劃、監督內部審計過程、復核審計工作底稿等方面的控制，應當更多地借助現場審計軟件和遠程審計軟件輔助加以進行，盡可能運用測試數據法（TD）、基本案例系統評估法（BCSE）、追蹤法（Tracing）、綜合測試工具（ITF）等持續審計的方法和技術對內部審計工作質量加以控制。
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基金管理公司內部審計的價值實現路徑
（一）注重與職能部門的充分溝通、配合與協作。雖然基金管理公司內部審計部門相對獨立，但內部審計的“獨立性不意味著完全孤立”。基金管理公內部審計部門應借鑒內審最佳實踐，除了與管理層保持良好的溝通，還應始終與職能部門保持良好的溝通和協作，了解業務需求，避免工作上的交叉、重復或空白，使內部審計工作獲得認可、肯定和支持，從而不斷提升內部審計的效率和效益。一是打破偏見，與相關部門充分溝通審計計劃。首先，內部審計人員應創造信任和尊重的氣氛，讓被審計單位充分了解審計的目標、重點和具體工作安排，并認真聽取被審計單位的合理意見，使對方打消顧慮，在不影響審計目標的前提下，可適當對審計計劃進行調整，增加被審計單位的配合度。其次，內部審計人員在關注相關監管法規和公司制度的基礎上，應充分與第二線溝通，了解其風險管理工作及成果，充分聽取第二線對審計計劃的建議，有效識別審計重點。二是重視審前訪談。內部審計與外部審計不同，內部審計人員通常被認為是公司業務的“萬事通”。審前訪談更是體現了內部審計人員的專業素養和對公司業務的熟悉程度。在實踐中，很多內審人員不重視審前訪談，經常問及業務常識性問題，給被審計對象造成了內審人員不專業的印象，使得被審計對象不愿再花費時間與內審人員進行溝通，也為后續審計工作的開展奠定了不好的基礎。因此，內部審計人員應在訪談前做好充分的準備，根據審計計劃，專業、有針對性地提出問題。三是敢于創新，在不增加審計風險的情況下，讓被審計對象參與審計過程。審計人員執行的項目中，曾請被審計對象協助完成對某個存疑線索的跟進排查，最終不僅快速證實了審計人員的存疑，而且通過被審計對象的有效跟進，使存疑事項得到了部分解決，減輕了可能產生的不良影響。因為被審計對象參與了審計過程，增加了對審計結果的認同度，很快接受了該審計發現。四是重質輕量，對于在審計結束前可以改正的問題，應允許被審計對象及時進行整改。在審計報告階段，內部審計人員應及時向被審計對象反饋審計發現問題，充分聽取對方的合理解釋，允許小問題即查即改。審計報告應重質輕量，多反映有價值的系統性問題。審計人員不應過于追求審計業績，將已改正的審計發現都寫入審計報告，這樣一方面使得審計報告中無價值的負面評價太多，不利于雙方對審計報告達成一致意見；另一方面容易給被審計對象造成審計人員難于溝通的印象，不利于審計工作的可持續開展。從規避審計風險的角度，審計人員完全可以將已整改完的審計發現記錄于審計工作底稿作為備查。
（二）配備專業IT審計人員，持續提升內審團隊業務素質。首先，配備專業的IT審計人員是基金管理公司內審團隊建設的當務之急。信息技術管理對基金管理公司舉足輕重，基金的投資、交易和運作均需通過信息系統執行，信息技術風險是基金管理公司的重要風險之一。從當前實踐經驗來看，基金管理公司的內部審計人員多以法律、財務背景為主，IT專業背景的內審人員明顯不足。近年來，證監會強化基金管理公司信息化建設和信息系統安全工作，于2018年底了《證券基金經營機構信息技術管理辦法》，將基金管理公司信息技術治理上升為公司戰略，從管理層職責提升為董事會職責。因此，基金管理公司內部審計部門急需配備專業的IT審計人員，作為對公司信息技術管理內部審計的技術支持，滿足IT審計工作的需要。其次，基金管理公司內部審計部門應注重加強團隊人員勝任能力的持續培養。以外部招聘的方式只能暫時滿足新發展趨勢下基金管理公司內部審計工作的需要，唯有建立良好的學習機制、調動員工學習的積極性，確保內審團隊勝任能力的持續提升，才能實現內部審計為公司戰略發展提供增值服務的目標。以某團隊的實踐經驗為例，通過近兩年建立學習和研究業務流程的機制，很好地提升了內部審計人員的專業素質。內審人員平時即注重熟悉業務流程，通過編制所負責審計項目涉及的業務流程圖，不僅及時掌握了業務變化，而且為其他審計人員提供了業務方面的學習指導。
二、新常態下上市公司內部審計現狀
從上市公司章程分析，新常態下上市公司均實行內部審計制度，大多數內部審計負責人向董事會負責并報告工作，獨立性較好。本文選取國泰安數據庫中2007-2015年內部控制自我評估報告、內部控制審計報告為研究數據。
(一)上市公司披露內部控制自我評價報告情況分析
(1)從上市公司披露內部控制自我評價報告分析內部審計現。2007-2015年披露內部控制自我評價報告的上市公司呈快速上升趨勢(2015年稍有下降的原因可能是未統計完全)。2007年，審計署首次要求上市公司自愿披露年度內控自評報告，這也是此年披露報告的上市公司僅占全體上市公司10.88%的原因。2010年，證券監管部門要求上市公司在披露內控自評報告的同時披露內部控制審計報告，此年，內控自評報告由自愿性披露改為強制性披露，這促使2010年披露報告的上市公司大幅度增加。2011-2015年披露情況逐年上升，說明上市公司對相關法律法規的執行度較好，積極響應政策，同時對內部控制、內部審計的重視程度有所增加。
(2)從內部控制缺陷情況分析內部審計現狀。在2007-2015年，內部控制存在缺陷比例總體呈上升趨勢。2013-2014年內控存在缺陷比例小幅度下降原因可能是新常態下，國家反腐力度與審計力度加強，監管力度逐漸加大，企業在大環境的影響下，對自身的內部控制進行治理，取得小幅度效果。但2015年，內部控制存在缺陷的比例又急劇上升，說明在經濟新常態下，業績發展放緩，內部控制缺陷已然不能被業績所掩蓋，內控的弊端自然顯露出來。內部控制存在缺陷，對內部控制實施監管的內部審計未能發揮其控制作用，內部審計職能的履行未實施到位。
(3)從內部控制缺陷類型分析內部審計現狀。內部控制缺陷類型分為一般缺陷、重要缺陷與重大缺陷。2007-2015年，一般缺陷與內部控制缺陷呈同趨勢變化，說明內部控制缺陷中，一般缺陷占的比重最大。重要缺陷、重大缺陷在2012-2014年呈上升趨勢，說明企業內部控制的情況較差，內部審計不到位，兩者均未發揮其應有職能。2015年呈下降趨勢，一方面原因可能是統計不完全所致，另一方面原因可能是新常態下，企業對內部控制、內部審計的重視程度增加，實施改善措施，主動治理內部控制薄弱環節，內部審計的職能有所發揮，導致重要缺陷、重大缺陷的比例下降。盡管有少部分上市公司內部控制良好，但從整體而言，內部控制薄弱，內部審計未實施到位，仍是上市公司內部審計的現狀。
(4)從內部控制有效性看內部審計現狀。2007-2015內部控制有效性一直是平穩的狀態，平均內部控制有效性高達99.79%，盡管內部控制評價一直是有效的，但不排除業績掩蓋缺陷或是企業管理層和對企業進行內部控制審計的會計師事務所存在舞弊溝通的可能，內部控制自評報告有效性的可信度需要依情況而定。
(二)上市公司披露內部控制審計報告情況分析
上市公司2007-2015年內部控制審計報告情況。2007-2015年披露內部控制審計報告的上市公司直線上升，較好地執行了相關政策。9年間，內控審計意見逐漸多樣化，從2007年只有無保留意見加事項段到2014年的否定意見、無法表示意見、保留意見加事項段、無保留意見加事項段。同時，非標準審計意見呈上升趨勢。這說明上市公司內控問題一直在增加，內部審計職能的履行未實施到位。
(三)上市公司內部審計的財務視角分析財務審計
結果不佳的公司，往往也是內控審計的重災區。以振興生化股份有限公司為例，2015年ST生化財務報告的審計意見為帶強調事項段的無保留意見，強調事項為：ST生化存在訴訟尚未解決、存在重組事項但尚未實施需要重新協調等，內部控制、內部審計不佳是ST生化存在訴訟、業績下滑的一個重要因素，從財務報告收到帶強調事項的無保留意見也證實了ST生化內控存在問題。ST生化的內控審計意見顯示：可能無法有效監控各業務單元，無法起到對內部控制進行再監督的作用。由此可知，內部控制存在缺陷、內部審計未充分發揮職能，導致企業的風險點較多，最終可能會導致企業財務業績下滑，甚至倒閉。綜合以上三個角度，新常態下，上市公司對內部審計的重視程度逐漸提升，內部審計也逐漸發揮了監管作用，有關內控的報告趨于健全和完善，但內部控制薄弱、內部審計未完全發揮其應有的職能仍是內部審計的現狀。
三、新常態下企業內部審計面臨的挑戰
其一，內部審計需求更為強烈。經濟新常態下，企業為了穩定業績，求得生存，將重心投入內部控制、內部審計、公司治理等方面，完善自我，增強競爭力。很多企業開始整治內部控制薄弱的環節，主動建立內部審計部門，將更多的期望寄予內部審計，導致內部審計的需求旺盛。另外，新常態等大環境促使了一系列制度及規范的制定，這些制度及規范的制定也促使內部審計的發展，從而導致企業對內部審計的需求更為強烈。內部審計需求旺盛會引發一系列問題，如內部審計人員緊缺，內部審計經費的投入等。
其二，內部審計治理職能發揮受阻。內部審計在公司治理及價值增值方面具有重要促進作用。公司價值體現在很多方面，不僅是公司業績增長，經營管理提升、內部控制良好、公司治理完善也是企業價值的重要體現。早在10年前，內部審計就已經出現在大眾的視野，但在內部審計出現的前幾年間，不受重視已是不爭的事實，近兩年，內部審計在企業中的地位才逐漸上升。即內部審計的雛形剛剛開始，內部審計制度得不到有效執行以及如何幫助企業提升價值的道路還需要不斷探索。內部審計在國內并不成熟，從上市公司反映的情況而言，一些企業內部審計傳統職能的發揮都未能實現。
其三，內審人員綜合素質不高。新常態下，內部審計治理職能的發揮要求內審人員具備綜合素質。內部審計從傳統的財務收支審計、監督與評價功能到現在的治理職能，并沒有經過成熟的過渡，內審人員肩負重任，要對公司進行治理，一方面要不斷掌握內部審計制度、審計法規及各項財經法規等審計知識，另一方面還需要掌握生產經營知識和企業的核心業務，因為只有掌握生產經營知識和核心業務，才會從根本上找出風險點并提出針對性的建議。另外，計算機審計、云審計等現代審計手段提高了審計效率，促進了審計方式的轉變，內部審計人員自然要掌握這些審計方法。內審人員的壓力與日俱增。
其四，內部審計部門受到威脅。新常態下，企業期望內部審計能夠更好地完善公司治理，幫助企業實現價值增值，內部審計部門被寄予厚望。但是內部審計人員的綜合素質并沒有因為內部審計地位的提升而提升，內審人員綜合素質提升的速度不能滿足企業期望內部審計能夠實現的價值。內審人員的綜合素質得不到快速的提升，導致企業在這段時間內部審計效率不高，工作成果不明顯，內部審計部門受到企業的質疑。另一方面，一些會計師事務所正是看中這一點并以此為定位，向企業提供內部審計服務，企業內部審計部門將受到威脅。
四、新常態下企業內部審計戰略轉型
一是由制度規范型轉變為法律法規性。制度相對法律法規，震懾力和規范度相對較小，一些內審人員即使違反了內部審計制度，并沒有受到實質性處罰，導致內審人員不遵守制度的可能性增加。所以，內部審計要從制度規范型到法律法規型過渡，把內部審計的規矩立起來、講起來、守起來，牢固樹立內部審計人員的法治理念和法治思維，嚴格依照法定權限、程序履行職責，做到實事求是，依法審計，正確披露，為企業的價值增值和健康發展提供法律的保障。
二是由傳統功能型轉變為創新發展型。內部審計要想在新常態下長遠的發展，必須要走創新之路，將傳統的內部審計去糟粕，取精華，在思路上創新、在觀念上創新、在方法上創新，補短板、降成本、提績效、增價值。上海長寧區審計局創新出1+N審計方式、1+N審計合力，從而孵化出N+1審計效果。通過上海長寧區創新的例子，內部審計也要在審計過程中注意融合人力資源，借助互聯網審計等，充分利用資源，在審計過程中時刻注意找出創新點，為提高內部審計效率，實現內部審計效果創造條件。
三是由被動接受型轉變為主動參與型。被審部門不配合是內部審計在組織中施展的困擾問題之一。內部審計對被審部門進行監督和評價，發表內審意見并向上級領導匯報。通常情況下，在關于匯報的問題方面，內審部門與被審部門會產生溝通上的問題，導致被審部門不滿，從而內部審計開展受阻。對此，內部審計應該以積極的態度來面對被審部門的問題，有重點的向領導報告，對于一些不重要的審計發現，要及時與被審部門溝通，并提出建議如何避免這些審計問題，讓被審部門主動參與到審計中來，自己發現審計問題并與內審部門溝通，及時找出自己的不足，從根源上避免一些審計問題的發生。
四是由強調獨立型轉變為注重價值型。自IIA成立之初至今，對內部審計的定義都未曾離開過獨立性，獨立性在內部審計中占有重要地位。內部審計獨立性包括兩方面：組織上的獨立和經營上的獨立。組織上的獨立是指內部審計的隸屬。根據統計的數據分析，目前我國上市公司內部審計大部分隸屬于董事會，組織上的獨立性較好。經營上的獨立是內部審計不能承擔經營管理責任，但如果這樣，內部審計就無法找出生產經營過程中的風險點，無法提出切實可行解決問題的方法建議，無法實現內部審計治理職能。現代內部審計是否成功的標志是其服務是否能使組織價值增值，因此，新常態下，內部審計要在保證獨立性的基礎上實現治理職能，向價值增值方向發展。
五是由監督評價型轉變為風險預測型。新常態下，企業經營環境日益復雜，經濟環境變化快速，環境促使企業根據市場要求及時進行改革與方向調整。在過去積累的歷史經驗中尋找對策已經不能滿足經濟環境的快速發展，過去的結論和未來的變化截然不同，二者之間沒有任何繼承性，內部審計要在發揮監督與評價職能的基礎上對未來的風險做出預測，多參與企業面向未來的規劃與決策工作，對未來的情況發生的可能性及時關注，預測風險并提出對策，以便在未來預測的風險實際發生時不至于措手不及。
六是由揭示問題型轉變為注重根源型。傳統的內部審計總是傾向于在報告中對問題進行簡單羅列的敘述，缺乏真正價值。內部審計要想在新常態下長遠的發展，就要關注問題產生的根本原因，不清楚導致問題產生的根本原因，就不可能提供正確的建議和改進措施。一些剛剛從事內審職業的人沒有接受足夠的培訓，往往也會忽略問題產生的根本原因，對問題膚淺的解釋遠遠不夠，對根本原因的分析才是最重要的。
內部審計報告是指內部審計人員,根據審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后,就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。審計報告是內部審計工作成果的反映。審計外勤工作完成后,內部審計師應該簽發審計報告,與相關方面溝通審計結果,以促進審計目標的實現。在整個內部審計工作中,撰寫審計報告、報告審計結果是最重要的環節之一。審計報告是審計工作質量的主要標志之一。審計工作成果的大小,質量的高低,最終反映在審計報告上。內部審計報告的基調奠定了報告的內容導向,直接關系報告的成敗。內部審計報告的基調屬于語言的形式。語言的形式對于語言的內容的重要性早已為語言學家論述過了。毫無疑問,合理選擇內部審計報告的基調,注意審計報告的風格,對審計雙方的溝通將是十分重要的。
一、關于內部審計報告基調選擇問題的理論觀點綜述
有關內部審計報告基調的觀點大致可以分成三類:第一類是問題導向說。我國著名會計審計學家王光遠認為,內部審計報告本身是問題導向的,挑被審計對象的毛病,將問題披露于眾,審計報告本身無法也不能大談被審計對象的業績,是披露問題,而不是展現成績。第二類是客觀基調說。內部審計師的職責不僅僅是發現存在的負面問題,得出的結論不一定必然對審計業務客戶(被審計單位)不利;如果內部審計師就被審計事項得出的結論既有肯定的,也有否定的,就應該將兩種結論都包括在審計報告中。2009年,IIA的《實務公告》中指出,“若實際情況與標準吻合,在報告中肯定出色業績是恰當的”。也就是說,內部審計報告基調的選擇是客觀、公正。第三類是被審計對象合意基調說。該說法強調內部審計報告要迎合被審計對象管理層的意思,作被審計對象欣賞的審計報告。這一說法要求審計報告以展現成績為主。堅持這種說法的人大多是來自行政的領導干部。堅持這一觀點的理由可能是基于營銷內部審計的理論。這一說法的要害是把內部審計報告與宣傳工作混為一談。
二、內部審計的基本立足點在于客觀監督和評價被審計對象的履職情況
委托-關系中,委托方要了解受托方履行受托責任的情況,但由于自身時間、精力或能力所限,無法親自實施監督,就必然會求助于獨立的或相對獨立的第三方進行監督,這就產生了對審計的需求。王光遠等認為,內部審計的本質在于受托責任,是確保受托責任履行的一種控制機制。楊時展認為,受托責任是一切審計工作的出發點。審計的形式不外乎外部審計和內部審計。內部審計既是公司內部控制的組成部分,又是內部控制的確認者。內部審計工作可以部分外包,但完全外包內部審計的模式的結果是難以令人滿意的。內部審計無論從審計目標、審計依據、審計程序,還是審計報告都有別于注冊會計師審計或者國家審計。內部審計報告與外部審計報告的內容與形式都可以有所不同。
國外,內部審計的目標是“評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現其目標”,即嚴暉所說面向審計委員會及高級管理層的“能動式”雙軌報告。國內的內部審計要落后一些。被認為是國內最先進的內部審計法律規范的《浙江省內部審計工作規定》提到,內部審計目標是監督、評價單位的經濟活動和部控制的真實、合法和有效。這相當于嚴暉所說面向審計委員會及高級管理層的“反應式”雙軌報告。在這種“反應式”雙軌報告階段,治理層希望內部審計監督管理層的受托責任履行情況,管理層希望內部審計監督其下屬的受托責任履行情況。無論是治理層,還是管理層來領導內部審計工作,都希望通過內部審計了解公司各層次職能部門的履職情況,評價部控制,以了解公司運營的真實情況,進行風險管理。基于這種合理的假設,內部審計需要堅持客觀、公正的價值取向。
三、內部審計報告的基調應該是客觀性
獨立性是審計的靈魂。但是,內部審計機構與被審計對象同處于單位的大環境之中,很難真正的獨立于被審計對象。對于內部審計來說,獨立性派生于客觀性。只有做到客觀、公正,才能真正地堅持獨立性。每一位理性的管理者會公平的對待下屬,希望客觀地評價下屬的履職情況,實施有效的激勵和約束。基于內部審計工作的價值取向,內部審計報告的基調應該是客觀性。
報告是內部審計師獲得管理層完全關注的一種完美機會;內部審計師應把內部審計報告視同為賣主向企業的總經理展示其產品的一個機會;一次事先準備好、測試好、構思好的公開展示,只有客觀性的報告,才能經受得起時間與事實的考驗。那些嘩眾取寵,充斥恭維的基調、不實之詞的審計報告只能蒙騙一時,終究要被事實所的。
參考文獻:
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英美國家內部審計內容非常廣泛，包括企業發展戰略和經營決策審計、投資效益審計、市場景氣狀況審計、物資采購審計、生產工藝審計，產品推銷（包括廣告促銷效果）審計、研究與開發審計、人力資源管理審計、后勤服務系統效率審計、信息系統設計與運行審計等。一些企業內審機構甚至連環境污染、社區關系等因素對企業商業利益和持續經營的影響也進行評估，“綠色”審計、社會責任審計也都成為內部審計的重要內容。據全美天然氣協會和愛迪生電力協會調查顯示，1989年美國公用行業的企業內審工作時間只有19%用于財務審計上（且還側重于內部會計控制的測試和評價），其余時間都轉向了經營審計。以經營審計（經營活動的評價和改進）為主導，是西方企業現代內部審計理念最顯著的特點。
從審計策略看，英美國家內部審計多采取參與、合作的方式進行。參與式審計主要體現在：征求被審部門的意見，尋求他們的合作；及時與當事人討論審計中發現的問題。向被審部門報告期中審計結果，期中審計報告可以是口頭的，非正式的，以便及時就地解決和改正存在的問題，避免發生更大的損失；提出最終審計報告時，采用建設性的語調，重點放在問題產生的原因和可能造成的影響、改進的可能性和改進措施上，被審部門已經采取的改進行動也包括在審計報告中，以反映他們對審計工作的積極態度。英美國家內部審計部門提供的審計報告主要是向管理當局提供服務和幫助，審計報告特別重視事實的準確性、清晰性、建議的可行性、內容的重要性及報送的及時性。
二、德日上市公司內部審計機構設置與運行
與英美國家不同，德日上市公司的資金來源主要依賴金融機構，資金來源單一，股權比較集中，一般由幾個股東共同控制。德日上市公司設立權利機構董事會，而公司的監督職能多由監事會履行，執行董事人選一般由監事會確定。德日上市公司的治理結構中監事會處于核心的地位，因此，內部審計組織的特點是內部審計機構由公司經營管理者領導，監事則對公司管理者進行審計，顯然這樣的內部審計機構難以保持足夠的獨立性和權威性，地位不如英美國家。德日的內部審計對財務方面的監督審計尤其嚴格。隨著兩國經濟的快速發展，德日的內部審計不再局限于財務審計，經營審計越來越受到重視，審計范圍逐步推廣，審計內容越來越多，審計時注重于管理層參與合作，提供咨詢服務。
德日現代內部審計的最終目標定位于提高企業經濟效益。包括幫助企業制定發展戰略、預測和控制企業風險、保證企業有效利用現有的經濟資源、確保企業遵守法律法規及規章制度的要求等。內部審計人員不僅是監督者，更是企業風險防護者，內部審計的發展與公司治理的完善處于良好的互動循環中。此外，德日的內部審計還可為外部審計師就有關企業內部控制和風險狀況等一些問題提供必要的幫助，向企業外部利益相關者提供有關企業風險管理等一些信息，以增強投資者信心。
三、內部審計機構設置對公司治理的影響
英美國家內部審計實行審計委員會領導內部審計機構模式，這種模式有利于企業所有者對經營者的監督和評價。公司治理中，由于存在委托關系以及信息不對稱，為規避經營者的道德風險和違約風險，所有者需實施各種約束機制來達到監督目的，同時，需要對經營者的管理效果進行考評以予獎勵或懲罰。上述監管過程離不開對會計信息系統的溝通，為了確保各主體獲得對稱、公允、真實的會計信息，就必須加強有效的審計監督制度。而英美國家內部審計模式與公司治理機制形成了比較完美的互動關系。
德日兩國是內部控制主導型公司治理模式的代表。兩國上市公司的股權相對集中，員工和股東選舉產生監事會共同對公司實施治理，公司的日常運作由董事會負責。在公司治理過程別強調雇主和雇員結成利益結合體，更加注重長遠利益，法人股東希望公司獲得長遠發展以增加利潤或是為了保持業務上的聯系，公司的日常運作都是依靠兼任公司董事的內部管理當局，包括內部審計在內的一切活動都是圍繞企業的長遠發展，而股東很少干預公司的經營活動。
四、國外上市公司內部審計機構設置與運行對我國啟示
（一）根據公司治理結構設置內部審計機構 公司的內部審計機構如何設置，取決于公司的治理結構。英美上市公司與德日上市公司的公司治理結構不相同，所以其公司內部審計機構設置呈現兩種完全不同的模式。這與各國的國情密切相關。我國的上市公司很大一部分是由國有企業轉制而來，內部審計機構主要依靠行政力量執行審計職能，難以滿足公司發展需要。此類公司治理結構比較混亂，“一股獨大”現象嚴重，內部審計行政色彩過濃，履行審計職能常常是為了應付檢查而走過場。另一種情況與國有企業轉制而來的上市公司相似，由民營家族企業轉制而來。此類公司內部控制具有較多的“家長式”作風，內部審計部門從業人員由公司領導親信組成，嚴重影響審計的獨立性和權威性，“自己人審自己人”的傾向嚴重。在這種審計模式下，內部審計機構即使有外部人員參與審計，工作也難以開展，常常導致人際關系緊張，審計效果可想而知。我國的上市公司，股東大會是最高權力機構，董事會由股東大會任命董事組成。而監事會是由股東大會任命的股東代表和職工代表選舉的職工代表組成監事會。在這種治理機制下，管理層主要由董事會任命，由監事會監督。因此，我國上市公司的內部審計機構如何設置需要結合我國國情，以及公司具有自己的行業特點與歷史情況等因素，區別對待。
（二）內部審計必須明確方向和目標 內部審計機構應當為上市公司出主意、想辦法，提高企業管理水平，從而進一步提高企業的經濟效益。因此，內部審計機構應該就公司經營目標是否明確、合理、完整、系統，經營決策的原則、程序、方法是否正確、科學，實現經營目標的措施是否落實等方面進行綜合審計。還應根據經濟活動發生的頻繁程度以及職能部門的特點，有針對性地對物資采購供應、資金審批、成本費用控制、企業聯營、工資獎金分配等內部控制制度進行審計評價，查找管理上的薄弱環節，幫助經營者改善經營管理，防止公司經濟效益流失，同時也督促企業管理者和員工守法經營、清廉從政，在經濟活動中少犯錯誤。公司經營者做出的決策影響公司的生存和發展，為防止決策失誤，保證企業經營目標的實現，內部審計機構必須開展決策審計。這類審計活動屬于事前審計，可以對即將發生的經濟活動進行事前預測，減少損失浪費，降低經營風險和投資風險，為公司經營者當好參謀。有了明確的工作目標，只要審計人員付出艱苦努力，再運用特有的審計技術和方法，審計工作的成效就會顯現出來。如果企業內審工作不是通過監督發現問題，幫助公司領導解決問題，就會脫離企業的中心工作，審計的路就會越走越窄，體現不出審計的作用與效果，結果使得審計部門不是被撤并就是形同虛設。
（三）內部審計必須強化風險管理意識 世界經濟關系越來越密切，經營風險也不斷增大。公司能否適應環境的變化，順利實現其經營目標，提升公司價值，與公司能否加強對風險的控制與管理密切相關。因此，要“師夷長技以自強”，充分學習國外內部審計發展的新成果，新技術。 風險導向審計正是目前發達國家盛行的內部審計發展前沿，其遵循“目標——風險——控制”的審計邏輯，特別對公司的高風險項目實施特定的審計策略，從而分散、降低甚至消除風險，以利于公司發展目標的實現。由于受多方面因素的影響，我國上市公司的經營管理水平比較落后，內部審計能力更是遜色較多。如：我國公司的內部審計大部分還是停留在傳統的財務審計，一部分公司也實行業務審計，而管理審計的公司比例較低，就更別說風險導向審計模式了。但是，公司面臨的風險越來越多已經是不爭的事實，諸如：經營風險、財務風險、組織風險、決策風險、外部風險等常常給公司的發展帶來危機，我國公司實行風險導向審計已迫在睫。我國的內部會計控制規范也要求各單位樹立風險防范意識，結合公司實際情況，建立風險預警制度，加強風險管理，化解單位面臨的各類風險。雖然，我國內部控制規范也強化了風險的觀念，但對風險認識的高度還不夠，應將風險管理提升到內部控制的核心。風險導向審計實際上是在綜合以前內部審計理念的基礎上，結合最新公司面臨的發展環境，滲透先進的管理知識而形成的綜合內部審計類型，而不是對以前的內部審計的否定，糅合了防弊、興利和增值三個目標。因此，上市公司應率先引進風險導向審計理念，結合公司實情展開內部審計活動，為公司戰略發展目標的實現保駕護航。
（四）內部審計必須拓展審計職能 20世紀40年代以前，泰勒的科學管理理論盛行，由于當時經濟發展不甚發達，公司生產的產品供不應求，實現利潤相對比較容易。但是，現代的市場經濟已經發生了翻天覆地的變化，公司面臨的競爭對手日益增多，產品往往供過于求，顧客的要求也日益挑剔，僅僅靠產品性能往往已經不能滿足顧客的需求。因此，公司生存的關鍵已經不僅僅是需要把產品賣出去那么簡單了，而要想方設法提升顧客的滿意度，這不僅僅只靠產品本身，服務質量也顯得尤其重要。與此適應，公司內部控制的職能也不能僅僅局限于傳統的監督和評價，而是向確證與咨詢轉變。一方面，內部審計機構需要站在顧客的立場上，確證顧客的滿意度標準，從而對公司的經營管理活動提供相關的信息，為經營管理者做出準確的決策提供科學的依據。另一方面，內部審計人員有時就象專家顧問一樣，為公司的經營管理把脈問診，以顧客滿意度為導向提供管理咨詢服務。我國上市公司的內部控制機構在這些方面還非常欠缺，目前的當務之急是在一系列的改革基礎上，拓展內部審計職能，鼓勵內部審計人員積極參與經營管理活動，使內部審計成為公司發展的“推進器”；另外，內部審計機構應積極宣傳內部審計的功效，不僅讓公司管理者也讓公司的顧客知道內部審計的服務增值作用，充分發揮內部審計應有的職能。
（五）內部審計機構必須具備優秀人才 良好的內部審計環境和制度，如果沒有優秀的審計人才去執行，不可能取得良好的內部審計效果。現代內部審計的高標準，要求內部審計人員不僅僅需要具備專業的審計知識，對企業管理、經濟稅務、網絡技術等知識都要有所熟悉。另外，內部審計人員經常需要與各層管理人員溝通交流，需要與顧客打交道，如果沒有良好的人際管理處理能力，將會是內部控制陷入僵局。國外上市公司對內部審計機構從業人員的要求非常高，只有復合型人才才能勝任，不僅要求他們具備相應的學歷，更加注重他們的道德素養和實踐經歷，提高他們的內部審計執行力。我國上市公司內部控制的從業人員素質普遍偏低，大多數來自會計崗位，人員匹配不合理，對經營管理審計、工程項目審計往往難以開展。因此，我國上市公司首先必須采取多種手段提高現有審計從業人員的綜合素質，另外招聘具有綜合素質的專業人才，甚至可以招聘其他專業的人才補充內審機構的新鮮血液。公司還應該建立良好的用人制度和激勵制度，提高員工的歸屬感和工作成就感，吸引高級審計人才加盟，同時鼓勵員工自主學習，參與相關職稱考試，不斷提高自身素質。
