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中圖分類號： F293.3文獻標識碼： A

1 引言

蟻群優化算法是模仿螞蟻工作方式的一種新的啟發式算法。螞蟻算法已廣泛應用于求解旅行商問題、指派問題、以及物流管理和施工管理中的最短路徑問題等。生物學研究表明一群相互協作的螞蟻能夠找到食物源和巢之間的最短路徑。螞蟻間相互協作的方法是他們在所經過的路上留下一定數量的信息素，該信息素能被其它螞蟻檢測出來，一條路徑的信息素越多，其它螞蟻將以越高的概率選擇此路徑，從而該路徑上的信息素會被加強。

2 動態模型的建立及求解

設房地產市場上有n項投資項目，則第i種投資組合在第t時期內投資額的收益率βit為

βit=(p1it-p2it+dit)／p0it，i=1，2，．．．，n=1，2，．．．，N(1—1)

其中p1it表示第i項房地產項目在t時期的市場價格，p0it表示相應的房地產項目投資額，dit表示相應的投資方在該項投資過程中所獲得的收益。顯然βit為一隨機變量。

假設房地產投資者在第t時期的投資金額為mt，mt為外生變量，令xit表示投資者投資到第i種房地產項目第t時期的投資額，xit為內生變量。

2.1 以方差作為風險度量指標的房地產投資動態模型

我們采用房地產收益率的數學期望作為房地產投資收益大小的度量指標，用

房地產收益率的方差作為風險度指標，記

bit=Eβit,σij(t)=E(βit- bit)( βjt - bjt)(1—2)

其中bit表示βit的均值，σij(t)表示第i種房地產投資收益率與第j種房地產收益率在第t時期的協方差。

在上述記號條件下，第t時期內的房地產組合投資總的期望收益bt為：

bt=，t=1，2…，N

第t時期n種房地產組合投資總的風險σ2t為：

σ2t=E=，t=1， 2…，N (1—3)

由此可得出如下房地產組合投資的動態模型：minσ2= (1—4)

也可表示為如下矩陣形式 minσ2= XTVX(1—4a)

上述模型是一個動態優化問題，Kuhn-tucker條件是該問題最優點存在的充要條件，其K-T條件可表示為為滿足K-T條件的解，可考慮如下動態優化問題的解，記為模型：minJ=eTN W (1-4b)

其中eTN=（1，1…）T1×N，W為人工變量組成的N維向量。若能求出模型(1-4b)的最優解，且最優值J為0，則模型(1-4b)最優解中部分向量X*即為模型(1—4a)的最優解。

3計算實例

某房地產開發公司在某市有A、B、C、D、E、F六處可供選擇的地段，可進行(1)高層住宅、(2)普通住宅、(3)商業寫字樓、(4)大型商場、(5)商業步行街等五種類型的房地產開發項目建設。各項目類型在不同地段經濟評價指標見表1。該公司在一地段只投資一種類型。試確定房地產開發項目投資組合方案。

表l各投資方案各項指標評價情況

基于方差作為風險度量指標的蟻群算法，計算結果如表2所示表2

如果引入靜態下的基本蟻群算法則得到如表3所示結果表3

4 二種算法的計算結果比較表4

從表4可以看出，利用方差作為風險度量指標的蟻群算法在計算速度略慢但收益率比基本蟻群算法有了較大提高，投入相同的資金，獲得的利潤也比較大?？梢哉f本文提出的以方差做為度量指標并隨時間變化的蟻群算法，在解決房地產開發項目投資組合問題上是優于基本蟻群算法的。

參考文獻

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第三條發行人在主要會計政策中披露如下內容：

（一）在合并會計報表編制方法中說明對合作開發項目編制合并報表時采用的方法。

（二）在存貨的核算方法中增加披露：開發用土地的核算方法；披露公共配套設施費用的核算方法；披露出租開發產品、周轉房的攤銷方法；對不同類別存貨（如：庫存設備、開發成本、開發產品、出租開發產品、周轉房）計提跌價準備的比例及依據。

（三）披露維修基金的核算方法。

（四）披露質量保證金的核算方法。

（五）披露各類型業務收入的確認原則及方法

房地產銷售收入的確認原則及方法。應根據行業特點確定具體的確認標準。對采用分期收款方式銷售、出售自用房屋、代建房屋和工程業務，應單獨披露有關收入確認方法。

*

（六）為房地產開發項目借入資金所發生的利息及有關費用的會計處理方法。

第四條發行人在存貨項目注釋中應披露：

（一）按性質（如：庫存設備、開發成本、開發產品、分期收款開發產品、出租開發產品、周轉房）分類列示存貨余額。

（二）按下列格式分項披露“開發成本”：

項目名稱開工時間預計竣工時間預計總投資期初余額期末余額

合計

注：對尚未開發的土地，應披露預計開工時間。

（三）按下列格式分項目披露“開發產品”：

項目名稱竣工時間期初余額本期增加本期減少期末余額

合計

（四）按下列格式分項目披露“分期收款開發產品”、“出租開發產品”、“周轉房”：

項目名稱期初余額本期增加本期減少期末余額

合計

（五）應按下列格式披露存貨跌價準備金計提情況：對于開發中項目，可以合并列示。對“停工”、“爛尾”、“空置”項目，如果不計提或計提跌價比例較低，應詳細說明理由。

項目名稱期初余額本期增加本期減少期末余額備注

合計

第五條發行人在預收賬款項目注釋中，除按帳齡列示余額外，對預售房產收款，應按下列格式分項目披露。

項目名稱期初余額期末余額預計竣工時間預售比例

合計

第六條發行人在主營業務收入項目注釋中，應分項目披露報告期內各期間金額。

第七條發行人的經營業務涉及不同行業的地區時，應按行業和地區披露收入、營業利潤、資產的分部資料。行業可以按照房地產、施工、物業管理、商業等分類；地區可以按境內、境外披露，對經營環境存在差異的省、直轄市，也應分別披露。

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【關鍵詞】

投資性房地產；會計核算；不足與完善

0 引言

隨著我國經濟的不斷發展，和城市化的不斷推進。房地產業的發展成為全國乃至全球投資收益率最高，風險最小的行業。這些年來，無論是國企還是民企，為了獲取利潤都紛紛投入房地產業。會計核算是企業財務管理的主要方式，企業一味把投資性房地產按照固定資產處理按照歷史成本入賬或者是分期計提折舊方法的會計計量和處置。期限較長的投資性房地產無法實現其短期的市場價值。在投資性房地產會計核算中，我們需要尋找存在的問題。就當前看，投資性房地產在我國的會計核算方面存在一些問題，需要有關部門去修改相關的政策以完善制度。

1 投資性房地產會計的核算

1.1 投資性房地產初始的核算

在投資性房地產的投資過程中，第一步要對投資性房地產的初始化成本進行準確有效的計量，其次在進行合理的核算建筑物出租日期和土地使用日期。常的工程中，核算部門對投資性的房地產總資產核算。分別對投資房地產企業中的固定和無形資產分別進行分類和核算。并對房地產的項目投資預算，以提高投資性房地產為企業帶來的經濟利益。

1.2 投資性房地產的后續核算

后續的會計工作中要對投資性房地產進行記賬、算賬、報賬。房地產的維護、裝修、設施建設、管理等財務費用的計量要嚴格按照相關的會計計量法則對房地產進行日常計量，使其達到科學性、有效性，促進計量的價值體現。以人民幣為記賬單位對投資性房地產的經濟活動進行核算，通過設置賬簿、填制憑證和特定的記賬方式以及會計報表的編制，進行的綜合、不間斷財務計量的反映以及風險的監督，形成的測控指標，為投資者提供可靠信息，考核經營目標的完成情況。

2 投資性房地產會計核算中存在不足點

2.1 公允計量問題

有效的投資性房地產評估是房地產進行投資的基礎。在企業的資產負債表中，如果采用是公允價值核算模式進行的評估，將投資性房地產的公允價值變動計入損益，就會增加或減少企業利潤的總額。但是虛擬的資產在企業的實際運營中并未起到效果，只有在出售是才能體現。一旦房價出現大幅度的波動時，就會給房地產投資企業造成嚴重錯覺，并引發過度投機或者恐慌。同時，公允價值核算模式給了企業提供了控制利潤，偷稅漏稅的空子，影響到財務報表科學性和準確性，難以對企業的盈利空間作出準確判斷。

在我國會計的準則中，不許將固定資產的盈虧同其他業務收入和支出一起核算。企業的實際計量同會計準則出現不一致性，就會造成在實際的財務處理中的誤差，就會降低信息的準確性。

2.2 公允價值與賬面價值計量轉換誤差點

當投資性房地產用途發生變化時，需要對房地產進行重分類。

自用的房地產為投資性房地產時，只是資產的用途變化，而資產根本性能變化，隨意的改變房地產原有賬面價值是不合理的。如表1，公允價值與賬面價值的差異會導致資產價值得到不真實的估量。

3 完善投資性房地產會計核算中的建議

3.1 出臺相關投資性房地產公允計量的建議

企業在投資的過程中，以公允價值方式計量的投資性房地產，當其價值發生波動時，將投資性房地產公允價值的與賬面價值差額進行計量。這樣就不會出現單一的信息缺失，可以有效對企業固定資產進行長期的評估，使投資性房地產的價值更加真實。

3.2 出臺計量方式轉變問題的建議

在轉換核算中，投資性房地產轉為自用房地產時計量方式也由公允價值計量轉為成本價值計量，將投資性房地產公允價值作為房屋計量的基礎，而公允所產生的價值與原賬面值差計入當期盈利或者虧損。

4 小結

投資性房地產的討論成為學術界話題，尤其是2008年金融危機對于公允價值計量方式的深刻反思，同時房地產業的迅速發展和房價的過快上漲。投資性房地產的公允價值方式計量尚有不足之處，但是這種方式是它的補充。這就需要會計準則制定人員進行更多思考，實踐和改進，深入分析關聯準則的有效性，真正實現準則合理運行。

【參考文獻】

[1]曹萬選.“投資性房地”的會計核算及應注意的問題[J].社科縱橫，2008

[2]趙素存.淺析投資性房地產的會計核算方法[J].商品儲運與養護，2008，30

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與它類型的企業相比，房地產開發企業的會計核算具有特殊的地方，如有著較為復雜的產品成本核算，相關稅金與經營收入具有不同核算方式等；由于房地產開發企業會計核算本身的特殊性，在核算的過程中容易出現許多問題，如不對出現的問題加以解決，則可能會對企業財務的健康穩定與公共財務的監管效力與效率造成嚴重影響，也會損害到房地產開發企業的參與者等其他相關部門參與者的利益。因此，對房地產開發企業會計核算問題進行研究，并找出相關的弊病，提出針對性的解決方法，有著十分重要的意義。

一、房地產開發企業會計核算中的突出問題

我國房地產開發企業是以經營土地和出售商品房為目的的生產企業，具有投入資金量大、投資周期長、承擔風險高等特點，所以，必須要求在會計核算上事先做好謀劃和精打細算的前提工作，從而有效的配合項目的成功開發。另外，就產品角度而言，房地產開發企業產品的特點是價值高，在銷售方面，一般采用預售和分期付款的銷售辦法，與此同時，房地產企業的會計核算工作中的收入確認比一般企業更具特殊性。一旦其業績浮動變化比較大，加之信息披露不足時，就會采用不同的業績評價指標，來誤導投資者，這些特點都體現了房地產開發企業會計核算的特殊性。隨之房地產開發企業的重點問題也暴漏了出來。

（一）不全面的現金信息

房地產開發企業中現金的流量與其他類型的企業存在顯著性的差異，其特殊現金流量主要表現為因經營時間的不同，現金流量單位也不相同。當投資與籌措資金時，現金流量的單位是企業；當企業的經營活動進行時，現金流量的單位則成為了開發項目。在完成產品的開發期后，銷售建設項目流入的資金即為現金流入；而進行項目建設時，所需物資、工資的費用則為現金流出。因為房地產開發企業的資金周轉時間很長，造成其資金流出與流入相比較于其他企業耗費的時間會更長。所以目前，大部分企業的現金流量單位都會以企業為主，但就房地產開發企業來說，缺乏足夠完整的信息，會對其本身長期經營的能力影響很大，并且也法給投資者提供完整的現金流量信息。所以，房地產開發企業的現金流量狀況無法全面反映，這就成為了房地產開發企業會計核算的主要問題之一。

（二）收入確認隨意性

房地產企業的開發時間比較長，其產品一般分為預售、分期付款等多種銷售模式，由于會計實務中的主要問題是確認某個環節為收入，因此部分房地產企業就利用收入和成本不配比跟比較長的建設時間來調節利潤，進而達到少納稅或推遲納稅的目的。甚至某些房地產企業拿預收房款做為“借資款”，其實只是掛在“其他應付款”科目內，還有部分房地產企業采取“體外循環”的模式，把售房收入存放在其他公司的賬目上，然后假借其他項目來進行資金周轉，進而達到收入較為隱秘的目的。還有部分的房地產企業竣工之后，房屋也已經全部售出，由于某些方面的問題的制約，不能及時有效地進行竣工核算和會計核算等工作，以上種種現象，造成房地產企業的收入比較隨意。

（三）會計信息的風險披露不完善

伴隨著信息技術的高速發展，房地產開發企業在產品開發過程中將會遇到各種風險，其中包括政策風險、項目開發風險、土地風險、工程質量風險等一系列風險。這些風險更加使得房地產開發企業比其他企業的風險性更為突出。因此，房地產企業必須嚴格要求披露質量保證金的核算方法，按時披露還未結清的擔保金額，并注明風險程度，保證會計信息風險披露的完善性。

二、強化房地產開發企業會計核算的有效措施

（一）建立房地產開發企業會計核算規范體系

現行法規對于會計成本核算不具備太強的引導力，因其沒有對房地產開發企業會計核算的方式制定出嚴格的規定；不一樣的房地產開發企業會采用不一樣的會計核算方式進行核算，因為標準的不統一，不僅對會計核算質量造成了影響，也給企業之間的比較造成了不便。建立房地產開發企業會計核算規范體系，使房地產開發企業會計核算按照具體的準則進行處理，可將決策力度提高，并提供更準確的財務信息給財務報告機構。我國的會計法中明確規定，權責發生應作為會計核算的基礎，但是用此標準對房地產開發企業的成本進行衡量，則是存在一定的缺陷。因其容易發生人為的利潤調節，導致信息失真；且權責發生的制度與我國的國情不符，因此，在其開發成本中統一現金收付與權責發生是很有必要的。

（二）借款費用合理化

房地產企業一般發生的借款費用問題，歸屬于符合資本化條件的資產購建或生產，符合資本化條件，應計入相關資產成本；而相對于其他借款費用，則必須要在發生時按照發生額來確認為費用，并要歸于當期損益。但如果要符合資本化條件的資產，則需要經過長時間的購建或生產活動，從而達到預定可使用或者可以進行銷售的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。房地產商品的要求非常嚴格，預定可銷售狀態的存貨商品是需要經過較長時間的購建才能達到，一定要將其達到預定可銷售狀態之前發生的借款費用，一起計入開發成本。不僅如此，全新的制度還對借款費用資本化的范圍進行擴大，新制度中的借款費用不但是為購建或者生產符合資本化條件的資產專門借入的借款，而且也是為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款。因此，必須對會計核算中的借款費用核算進行充分的配比。一旦借款費用在減去存款利息或臨時投資帶來的收益后，按照實際占用金額計算房地產項目成本，也可以先將未完工的成本累計發生額作為分攤借款費用的成本對象，合理有效地處理借款費用。

（三）收入確認完善化

在進行房地產的建筑物和土地使用權核算時，必須同時滿足一些條件方可得到充分的確認。首先是企業必須取得與該項房地產有關的租金收入和增值收入；然后是該房地產的成本必須可靠的計入會計核算之中；最后是對房地產的建筑物和土地使用權而言，采取單獨計量和售出進行會計核算，就會使房地產的產權進行單獨劃分和交割。與此同時，企業也可采取排除法來確認房地產的投入情況，企業在進行生產商品、提供勞務或者經營管理時所持有的房地產和存貨的房地產皆不屬于投資性房地產，企業出租給本企業職工居住的宿舍，即使是根據市場價格來收取房租租金，一樣也不屬于投資性房地產。但是如果總公司是以經營租賃的方式向子公司進行房地產出租，這樣就被稱之為投資性房地產。這樣的房地產也稱之為總公司的投資性房地產，而在會計核算的過程中，應當作為企業的自用型房地產。

（四）提高信息披露質量

會計核算中的信息披露問題也是重點問題，為了保證信息披露質量的完善性，必須增加土地儲備量和成本構成信息。由于房地產開發公司的土地成本占有量較大，無法滿足土地儲備量及土地儲備量的成本現狀，對房地產企業未來的發展動向產生不穩定性，因此，必須嚴格要求披露土地質量和儲備量。通過增加房地產項目現金流量信息披露的方法，以開發項目作為企業的基本單位，客觀上披露其在企業開發過程中形成經營活動的所有現金流量，其中包括銷售房地產商品所取得的現金和購買工程物資及支付工人工資所支出的現金等等。最后必須加強產品的質量保證和風險信息的披露。使房地產開發企業的風險性在會計信息披露環節中得到充分的揭示，這樣在很大程度上提高了現金流量信息的實用性。

三、結語

綜上所述，房地產企業做好會計核算的工作，完善信息披露質量，對于房產企業的深入改革意義重大。而科學合理的會計核算工作可以提高企業財務管理水平，改善企業經營理念，增加企業收入和利潤；重視房產開發會計核算，是我國現代企業經濟的市場需求，隨著市場經濟體制的逐漸完善，全新的會計制度和準則也得到了廣泛的與應用，受房地產開發企業特殊性的制約，現有會計核算方法無法滿足正常的房地產企業的核算需求，因此，只有充分的發揮會計職能，才能確保房地產開發會計核算工作的順利進行。

參考文獻：

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一、房地產開發項目的主要經營特點

一個完整的房地產企業開發項目主要包括：土地的建設與開發、房屋的建設與經營、普通房屋與商品房的售后服務等各種各樣的房地產開發經營項目。房地產開發項目主要具有計劃性、復雜性、商品性、資金投資大、建設周期長、風險大等主要經營特點。主要的經營方式分為：其一是定向開發，是指與購買方簽訂提前預售合同，并嚴格按照合同規定來進行房地產項目的開發；其二是投標開發，通過對某一房地產項目進行投標，然后取得該房地產的開發權，進行商品房建設與銷售并從中獲取利潤；其三為自行開發，在取得當地政府的開發使用許可后，在所屬土地規劃范圍內，進行房屋的開發與銷售。

二、房地產開發企業會計核算的重要性

房地產開發企業主要以經營、開發房地產項目為主要經營業務，通過對土地進行開發使用，房屋的建設規劃與銷售，使企業能夠從中獲取效益。隨著我國市場經濟的不斷擴大，我國的房地產行業也隨之繁榮，使得房地產開發企業之間的競爭變得日趨嚴重，與此同時，由于物價的上漲，房地產開發項目的運行成本也在不斷的增加，這些原因都造成了企業效益的減少。加強房地產開發項目的投資核算與建筑造價成本的核算，更好的控制開發成本，降低投資成本，進而實現利潤的增加。由于房地產開發項目所需運作資金較為巨大，其流轉時間也較長，因此，企業的會計核算工作適當，也能夠更好的降低企業經營風險，減少財務方面的各種問題產生，進而確保房地產開發項目的順利進行。

三、房地產企業開發項目中會計核算方面的不足

（一）會計核算的具體操作難度大

由于房地產企業具有的特殊性與復雜性，使得房地產企業的會計核算存在很大難度。不但如此，在對土地與房屋進行開發時，房地產企業還要承擔建設基礎設施的工程任務，因此，其相關的經營活動也顯得更加復雜，這些原因使得房地產企業的會計核算方法具有自身的主要特點和方法。

房地產企業在進行預售商品房時，一般都并未完工，這時的商品房收益確認并不符合會計準則中的確定條件。與此同時，會計準則中還要求房地產企業的會計人員必須準確地將房地產企業的商品房進行分類，這些具體核算工作都在很大程度上增加了房地產企業會計核算確認收益的難度。

（二）費用資本化缺少規范性

由于房地產企業項目具有復雜性的特點，房地產企業所需要投入的資金量也較大，因此，很多房地產企業都會通過貸款等方式進行資金的籌集和房屋的銷售，這就使得房地產企業的債務資金回籠較慢且時間較長。在我國新會計準則中，對貸款費用資本化范圍雖然進行了擴大，但卻對貸款費用資本化的條件進行了嚴格的規定了。相關規定針對房地產項目的借款費用應在滿足資本支出時開始且在借款費用發生時還應滿足開發建設活動已經開始這些基本條件，只有這樣才可以進行資本化運作。從以上可以看出，這些規定都為房地產企業的費用資本化確定造成了很大的困難，并在對長期尚未進行開發的土地中所包括的借款費用也不能進行資本化。

（三）成本與收入不成正比

房地產企業開發項目的會計核算還存在企業成本與收入不相匹配的問題。其一是房地產開發建設周期較長，從進行項目開發建設開始到資金收益的收回，大約需要的時間在四年左右。一般的房地產企業項目在開發前期所投入的資金，都按當期費用進行核算，如果該項目尚未完工，那么即使商品房業已經全部預售完成，其預售價款也不能當作收入來進行確定；其二，在整個的開發過程中房地產企業開發項目的成本是主要經營載體，然而在進行商品房銷售時，商品房的售價依據房屋的樓層或戶型的不同而定價不同，房地產項目建設在開始時會支出較多的成本費用，然而其獲取的收入卻很少，這使得房地產企業開發項目的成本與收入不成正比。

（四）信息披露不準確

根據新會計制度的相關規定，企業做為現金流量表的主要編制主體，與此同時，也是投資的主體，但是真正進行開發項目運作工作卻是屬項目部工作范圍，因此，造成了實際與投資活動過程中可能會產生現金流量的偏差。房地產企業項目的開發周期較長，很多時其現金的流入與流出很難同步進行，這也造成了會計核算過程中對現金流量的反映嚴重不足。房地產開發面臨更多的風險問題，比如：質量方面的風險、政策方面的風險、財務方面的風險以及土地方面的風險等。與此同時，我國也頒布了相關的法律條文，加強房地產企業相關風險問題方面的披露，允許房地產企業進行提取保證金的行為，但必須披露其具體采用的核算方法。但就目前我國的房地產企業會計核算，其有關的質量保證金方面問題并沒有真正的得到披露。

四、房地產企業開發項目中會計核算方面的對策

（一）對會計科目進行合理設置

在優化房地產開發項目的會計核算時應先對其會計科目及明細進行合理化設置，對其開發項目的成本核算要依據其實際情況進行。房地產開發企業應按依照會計法相關規定設置：資產類、負債類、所有者權益類、成本類及損益類相關科目。房地產開發企業加強對會計科目的合理設置，不僅能夠得到關于會計核算過程中所需的相關資料，還能對會計核算工作的準確進行提供依據，充分發揮出會計核算在房地產開發項目中的主要作用。

（二）加強房地產企業開發項目的收入核算

加強房地產企業開發項目的收入核算，主要分為兩個方面。其是一規范房地產企業的收入核算范圍。房地產企業取得的商品房收入即是房地產企業的主要銷售收入，其主要有轉讓土地取得的收入和銷售商品房的收入等。與此同時，房地產企業對商品房的開發，還包括沒有與購買方簽訂的購買商品房合同以及已經簽訂的商品房銷售合同。其二是確定銷售標準。法律標準和專業標準都是確定房地產企業主要核算銷售收入的標準。因此，我國的會計準則中對房地產企業的收入確認，明確規定為包括：商品的主要風險和報酬已經實現轉移和無法對出售的商品進行控制等條件。

（三）加強房地產成本與收入的核算

加強房地產企業成本與收入的核算，更好的完善房地產企業會計核算。房產地企業可以通過進行計劃銷售價格的方式，來加強成本與收入的分配核算。比如已經進行開發的樓房，如果呈現出可以銷售的狀態，那么，房地產企業就可以依據其所需建設成本、市場的具體需求、具體地理位置及朝向等具體因素確定出該房產的計劃銷售價格定位，并以此來作為衡量開發項目的成本銷售衡量標準。與此同時，還可以通過采用實際售價成本率法和計劃售價成本率法來對實現成本收入進行分配。

（四）提高信息披露透明度

提高房地產企業的信息披露透明度，具體應從兩個方面加強，其一，在披露房地產企業開發項目的信息過程中，應當加強對企業土地儲備量的披露。土地的成本在房地產項目成本中占據了較大的比重，房地產項目所擁有的土地儲備量也在很大程度上決定了房地產企業的發展程度。而目前，房地產企業相關信息的使用者很難了解到企業土地使用權總額，對企業發展情況分析更加難以確定，所以，因當提高對房地產企業土地儲備量及其成本的相關信息加大披露力度。其二，還應該加強對企業現金流量的披露，對企業現金流量的披露主要包括對生產經營活動過程中所形成的全部現金流量披露。

參考文獻：

[1]石善女.淺談房地產開發企業會計核算[J].中國新技術，2011（4）

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房地產成本核算新模式涉及到當今房地產企業在房地產開發運營過程中所發生的支出和費用的成本核算及成本核算的控制。成本核算在房地產企業具有舉足輕重的作用，它不僅能夠幫助房地產企業有效節約資金，提高利用率，而且通過成本核算反映出來的信息能夠幫助房地產企業領導層做出科學的決策，是推動房地產企業健康發展的重要力量。尤其是在現代市場經濟體制下，使得房地產企業不斷提高對成本核算的關注，逐漸提高了對成本核算的重視。由此可見，成本核算在房地產企業中的重要性。以下對其重要性進行具體分析：首先，房地產企業與其它類型企業有著明顯的區別，房地產行業經歷了狂熱到低迷的巨大變化，并且并不同于生產產品和提供服務為主的大部分企業。因此，成本核算在房地產企業的發展過程中有著十分重要的作用。其次，隨著現代市場經濟體制的不斷變化，房地產企業要面臨著不斷改革，規模越來越大，項目種類越來越多，房地產企業面臨著改革的過程中的諸多問題。無論是規模的擴大，還是項目種類的增加，都不開有效的成本核算體系予以支持。除此之外，有效的成本核算有助于企業強化內部管理，不斷提高房地產企業的管理能力，使社會資源實現合理配置。從人力資源的角度來看，針對房地產企業的實際人力資源情況，制定以此配套的成本核算制度，對工作人員隊伍進行精簡，為房地產企業節省了人力方面的投入資金，而且通過成本核算，能夠減輕工作人員的工作壓力，使各項工作更加科學，合理化，工作效率也得到大幅提高。從社會資源的角度來看，房地產企業信息資源存在著嚴重的不對稱，經常發生資源配置不合理的問題，導致一些寶貴的社會資源被浪費，造成了社會資源不足。第三，房地產企業的業務并非全部都是以營利為目的，其中，有些業務是不以營利為目的的，但是不盈利并不代表著無償服務，而屬于有償服務，有償服務說明在服務過程中資金產生流動，主要體現在支出及收入兩個方面。因此，為了避免房地產企業出現增加負擔，需采取成本核算。

二、房地產企業成本核算的特點

近年來，我國經濟體制改革取得了諸多成就，國家出臺了一系列措施和規定予以扶持房地產行業發展。因此，房地產企業作為與人民生活關系緊密的行業，更需要進行改革。就目前來看，房地產企業受到會計體制的影響，加之成本本身存在著非透明及非精確性等特點，因此，到目前為止，還沒有一套行之有效的機制對房地產企業的成本進行核算。對房地產企業的成本核算機制進行研究，已是迫在眉睫。房地產企業的成本核算包括在生產以及提供服務等環節中，所產生的有形和無形的勞動價值的總和核算。主要有以下幾方面特點：首先，不完全性。在對房地產企業進行成本核算時，有些項目即使有費用產生，但是并沒有對該項目進行明確的劃分，除此之外，并不是所有項目都有費用產生，因此，房地產企業成本核算具有不完全性。其次，成本核算方法不夠嚴格。房地產企業有條件進行成本核算，但是由于各種成本費用之間并沒有明確的規定，因此，在成本核算方法上不夠嚴格。

三、房地產企業成本核算的創新對策

成本核算是促進房地產企業健康發展的重要手段，因此，房地產企業要樹立正確的成本核算觀念，將成本核算與實際相結合，在不斷摸索的過程中總結經驗，最終形成適合本房地產企業的成本核算方法。

（一）建立健全成本核算機制

任何企業都離不開制度的支撐，任何活動都是在制度上建立起來的，尤其對于房地產企業來說，制度的建立要更加嚴格和規范，對制度的制定，要理論聯系實際，保證成本核算機制的科學性和合理性，并采取一系列的有效措施，保證成本核算機制得以真正落實，在今后的實際工作中，不斷總結，逐漸完善成本核算機制。健全的成本核算機制，能夠最大程度避免由特權等因素給成本核算帶來的影響，保證了成本核算結果的公正性和準確性。這就要求房地產企業首先需要建立起完善的定額管理制度，對引起超額的因素進行全面分析，在此基礎上，逐漸將此制度加以完善。其次，建立完善的財產物質登記盤存制度，無論是在前期記錄還是在后期處理上，都要保證其真實性。第三，建立完善的計劃價格制度，定期對房地產企業相關業務分攤成本差額。此外，房地產企業要對投入與質量之間的關系進行正確處理，即使成本降低，但服務質量絕對不能低，這種處理方式在短時間內看似對企業有利，但是從長遠來講，存在著諸多阻礙因素，因此，在進行成本核算時，需要對其進行足夠的論證，全方位分析，找出兩種之間的最佳契合點，真正實現既降低成本，又保證質量。同時，將計算機引用到成本核算工作中，不僅能夠減輕人工核算的壓力，大大提高工作效率，而且核算的結果更加準確。

（二）規范成本核算方法

首先，認真審核每一筆成本費用，對此項費用的必要性進行劃分。如果此項費用為必要開支，那么就要明確該成本的項目；其次，在進行成本核算時，要嚴格按照“權責發生制”原則進行，同時對對預提和分攤操作按照相關的標準進行準確區分；第三，將成本費用進行歸集和分配，將提供的服務和生產成本費用進行準確計算。此外，在收入符合國家規定的前提下，房地產企業費用開支要依據預算對其進行確定。并且對收入項目的屬性進行確定，即間接和直接成本，如果是直接成本，需要將其直接納入到成本中，如果是間接成本，需要對其進行分配，如果出現了支出大于規定金額的情況，那么需要房地產企業有效的方法將其解決。

（三）加強成本核算管理

首先，當房地產企業各項經濟活動的開展，要以成本目標為依據。將企業目前的資料信息加以收集，實現成本管理和分配的有效融合，這樣不僅能夠提高工作人員的積極性，而且，通過全體工作人員的共同努力，達到節約成本的目的。另一方面借助全體成員的努力，降低成本開支；其次，加強對流動資產的管理。相關部門要充分發揮作用，對房地產企業的流動資產進行定期的監督和考核等，通過相關措施，幫助房地產企業提高流動資產的管理能力。

篇（7）

1.備用金。應用指南（征求意見稿）將備用金作為現金核算（也可單設“備用金”科目核算,但應仍屬現金），《企業會計制度》規定在 “其他應收款”或者單設“備用金”科目核算（但仍屬于其他應收款）。

2.存貨進貨費用。行業制度、《企業會計制度》以及存貨準則均規定，商品流通企業的進貨運雜費用，包括運輸費、保險費等，不計入進貨成本，單獨在經營費用中核算，這也是商品流通企業存貨成本核算與工業企業顯著的不同。此次應用指南（征求意見稿）不再作此區分，即執行新準則后，商品流通企業應執行和其他企業一樣的進貨成本核算辦法。

3.短期投資科目取消。“短期投資”科目和報表項目均取消，代之以“交易性金融資產”。由于交易性金融資產以公允價值計量，公允價值變動之差計入“投資收益”，因此，短期投資跌價準備也不復存在。

4.委托貸款、長期債權投資取消?！拔匈J款”、“長期債權投資”科目和報表項目均取消，代之以“持有至到期投資”。按攤余成本計量，會計期末需要按照實際利率法調整其賬面價值，調整計入當期財務費用。

5.壞賬收回的處理。壞賬收回的處理一直是先恢復壞帳準備和應收帳款，再沖銷應收賬款增加銀行存款。此次應用指南（征求意見稿）在保留這一傳統做法以外，又規定，壞賬收回也可直接沖銷應收賬款增加銀行存款。

6.資產減值準備?！镀髽I會計制度》規定要計提八項資產減值準備，由于已經引入公允價值計量屬性，所以在新會計準則中有些減值準備已經取消，同時又增加了一些新的項目。具體對比如表1。

除以上科目差異外，新準則設置了“資產減值損失”損益類科目，集中核算計提的資產減值損失，不再是目前的分散處理模式（通過管理費用、投資收益、營業外支出等科目），在利潤表中也單獨列示。

7.固定資產清理。現行制度規定固定資產的減少，除投資、盤虧外，都通過“固定資產清理”核算。此次應用指南（征求意見稿）規定以固定資產對外投資，也通過“固定資產清理”核算。

8.股權投資差額取消。借差（溢價收購，成本大于權益份額）保留在賬面不動，貸差（折價收購，成本小于權益份額）計入當期投資收益。

9.無形資產核算方法改變。無形資產攤銷一直采用直接沖銷無形資產賬面余額的方法，應用指南（征求意見稿）單獨設置“累計攤銷”科目，作為無形資產的抵減科目，這和固定資產折舊一樣了。另外，單獨設置“商譽”科目，在資產負債表上也單獨列示。

10．投資性房地產。根據新準則，出租以及投資增值性的房產、土地，從固定資產、無形資產中單獨分出，計入“投資性房地產”科目。投資性房地產可以選擇采用公允價值模式或者成本模式計量。應用指南（征求意見稿）規定，采用成本模式計量的已出租建筑物，仍在“固定資產”科目核算，計提折舊也在“累計折舊”科目核算；采用成本模式計量的已出租土地，在“投資性房地產”科目核算，但攤銷在“累計攤銷”核算。

11．無法支付債務計入營業外收入。應用指南（征求意見稿）規定無法支付債務計入營業外收入，這實際上是改回了行業制度的做法，也和稅法一致了。

12．應付職工工資、福利費取消。“應付工資”、“應付福利費”科目和報表項目取消，代之以“應付職工薪酬”，該科目除核算工資、福利費外，還包括工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公積金等。相應地，職工教育經費不再在“其他應付款”科目核算、工會經費和住房公積金也不再在“其他應交款”核算。

13．其他應交款取消。“其他應交款”和“應交稅金”合并成“應交稅費”，教育費附加、礦產資源補償費都不再在“其他應交款”核算。

14．代銷、委托代銷商品。像代銷商品、受托理財等業務，單獨設置“業務資產”、“業務負債”核算。

15．在預計負債中核算超額投資虧損。應用指南（征求意見稿）規定對按約定需要承擔的對被投資企業形成的超額投資虧損，在預計負債中核算。借：投資收益，貸：預計負債。

16．在預計負債中核算重組義務。在企業重組、改制過程中要承擔的解除職工勞動補償支出，在預計負債核算。借：管理費用，貸：預計負債。

17．分期收款銷售商品核算方法改變。分期收款銷售商品（合同期限3年以上）不再按合同約定核算的收款日期分期確認收入，改為在發出商品時一次確認收入，且按收入現值計量。合同應收款計入“長期應收款”科目，現值和合同價款差額計入“未實現融資收益”科目以后分期攤入財務費用。相應地，“分期收款發出商品”科目取消，采購方未付分期貨款計入“長期應付款”（按現值，現值和協議價款差額計入“未確認融資費用”科目以后分期攤入財務費用）。這里需要探討的是，以上方法的改變如何與現行稅法相協調（現行稅法與現行會計制度均按合同收款日分期確認收入，由此帶來應交所得稅、增值稅的處理差異）。

18．資本公積核算內容改變?！百Y本公積”科目現行7個子科目減為2個：資本溢價、其他資本公積。原來的股權投資準備內容轉入“其他資本公積”。其他諸如接受捐贈非現金資產準備等如何核算尚沒有明確，但按照新準則的精神，接受捐贈應該直接計入當期損益，因而也就沒有資本公積的問題了。對應地，核算接受捐贈的“待轉資產價值”科目在應用指南（征求意見稿）中也取消了。

19．投資處置核算方法改變。按現行制度，長期股權處置時原計入“資本公積――股權投資準備”的金額轉入“資本公積－其他資本公積”并可轉增資本，應用指南（征求意見稿）規定將其一次性轉出計入當期投資收益。這一改變相當于把處置時賬面留存股權投資準備從資本公積轉入當期未分配利潤，對當期期末權益沒有影響，但對當期損益有影響。

20．取消補貼收入科目。應用指南（征求意見稿）沒有明確相應業務，比如增值稅返還如何核算，但按其精神，應可以通過“營業外收入”核算。對應地，“應收補貼款”科目在應用指南（征求意見稿）中也取消了。

21．其他業務稅金核算方法改變。由于銷售原材料產生的稅金及附加，現行制度規定通過“其他業務支出”核算，應用指南（征求意見稿）規定其他業務稅金和主營業務稅金一樣通過“營業稅金及附加”科目核算，相應地，取消“主營業務稅金及附加”科目。

22．公允價值變動損益。應用指南（征求意見稿）單獨設置了“公允價值變動損益”科目，單獨反映按照規定以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的項目，比如交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等。利潤表上也單獨列示“公允價值變動凈損益”。需要注意的是，按照應用指南（征求意見稿），在出售處置相應資產時，除將出售收入和資產賬面價值的差額計入當期投資收益外，還要將前期累計公允價值變動全部結轉計入當期投資收益。

23．取消營業費用科目。應用指南（征求意見稿）改“營業費用”科目為“銷售費用”科目，核算內容沒有變化。

24．開辦費核算方法改變。應用指南（征求意見稿）規定開辦費直接計入管理費用?，F行制度規定先在“長期待攤費用”中歸集，再于生產經營之日一次性計入管理費用。

25．存貨非貨幣易確認收入。對于以庫存商品抵債、投資等非貨幣易，現行制度規定除“實物投資”、“對股東實物分配”兩種情況在交易時確認收入外，其余情況按存貨成本結轉，不確認收入。應用指南（征求意見稿）規定，只要交易具有商業實質的，全部確認收入。改變后和稅法規定一致了。

26．研發費用核算方法改變。根據新準則，無形資產開發費用可以資本化，研究費用費用化。應用指南（征求意見稿）設置“研發支出”科目，分“費用化支出”、“資本化支出”明細，期末費用化支出計入當期管理費，資本化支出在賬面保留。

27．按費用性質法編制利潤表補充資料。由于利潤表是按費用功能劃分的，應用指南（征求意見稿）要求在財務報表附注中另外單獨編制按費用性質法列示的當期成本費用支出明細，并和上期數對比。

一些仍然保留的現行重要會計處理方法

1.短期投資（已改為“交易性金融資產”）核算中，持有期間收到現金股利或利息時沖減投資成本。

2.出售無形資產計入營業外收入。

3.收到的營業稅、消費稅及附加的返還，仍按原渠道沖回，只是按現行制度沖減的是“主營業務稅金及附加”、“其他業務支出”，而按新準則沖減“營業稅金及附加”。

篇（8）

1.備用金。應用指南(征求意見稿)將備用金作為現金核算(也可單設“備用金”科目核算,但應仍屬現金),《企業會計制度》規定在“其他應收款”或者單設“備用金”科目核算(但仍屬于其他應收款)。

2.存貨進貨費用。行業制度、《企業會計制度》以及存貨準則均規定,商品流通企業的進貨運雜費用,包括運輸費、保險費等,不計入進貨成本,單獨在經營費用中核算,這也是商品流通企業存貨成本核算與工業企業顯著的不同。此次應用指南(征求意見稿)不再作此區分,即執行新準則后,商品流通企業應執行和其他企業一樣的進貨成本核算辦法。

3.短期投資科目取消?！岸唐谕顿Y”科目和報表項目均取消,代之以“交易性金融資產”。由于交易性金融資產以公允價值計量,公允價值變動之差計入“投資收益”,因此,短期投資跌價準備也不復存在。

4.委托貸款、長期債權投資取消。“委托貸款”、“長期債權投資”科目和報表項目均取消,代之以“持有至到期投資”。按攤余成本計量,會計期末需要按照實際利率法調整其賬面價值,調整計入當期財務費用。

5.壞賬收回的處理。壞賬收回的處理一直是先恢復壞帳準備和應收帳款,再沖銷應收賬款增加銀行存款。此次應用指南(征求意見稿)在保留這一傳統做法以外,又規定,壞賬收回也可直接沖銷應收賬款增加銀行存款。

6.資產減值準備?！镀髽I會計制度》規定要計提八項資產減值準備,由于已經引入公允價值計量屬性,所以在新會計準則中有些減值準備已經取消,同時又增加了一些新的項目。具體對比如表1。

除以上科目差異外,新準則設置了“資產減值損失”損益類科目,集中核算計提的資產減值損失,不再是目前的分散處理模式(通過管理費用、投資收益、營業外支出等科目),在利潤表中也單獨列示。

7.固定資產清理?，F行制度規定固定資產的減少,除投資、盤虧外,都通過“固定資產清理”核算。此次應用指南(征求意見稿)規定以固定資產對外投資,也通過“固定資產清理”核算。

8.股權投資差額取消。借差(溢價收購,成本大于權益份額)保留在賬面不動,貸差(折價收購,成本小于權益份額)計入當期投資收益。

9.無形資產核算方法改變。無形資產攤銷一直采用直接沖銷無形資產賬面余額的方法,應用指南(征求意見稿)單獨設置“累計攤銷”科目,作為無形資產的抵減科目,這和固定資產折舊一樣了。另外,單獨設置“商譽”科目,在資產負債表上也單獨列示。

10.投資性房地產。根據新準則,出租以及投資增值性的房產、土地,從固定資產、無形資產中單獨分出,計入“投資性房地產”科目。投資性房地產可以選擇采用公允價值模式或者成本模式計量。應用指南(征求意見稿)規定,采用成本模式計量的已出租建筑物,仍在“固定資產”科目核算,計提折舊也在“累計折舊”科目核算;采用成本模式計量的已出租土地,在“投資性房地產”科目核算,但攤銷在“累計攤銷”核算。

11.無法支付債務計入營業外收入。應用指南(征求意見稿)規定無法支付債務計入營業外收入,這實際上是改回了行業制度的做法,也和稅法一致了。

12.應付職工工資、福利費取消?！皯豆べY”、“應付福利費”科目和報表項目取消,代之以“應付職工薪酬”,該科目除核算工資、福利費外,還包括工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公積金等。相應地,職工教育經費不再在“其他應付款”科目核算、工會經費和住房公積金也不再在“其他應交款”核算。

13.其他應交款取消?！捌渌麘豢睢焙汀皯欢惤稹焙喜⒊伞皯欢愘M”,教育費附加、礦產資源補償費都不再在“其他應交款”核算。

14.代銷、委托代銷商品。像代銷商品、受托理財等業務,單獨設置“業務資產”、“業務負債”核算。

15.在預計負債中核算超額投資虧損。應用指南(征求意見稿)規定對按約定需要承擔的對被投資企業形成的超額投資虧損,在預計負債中核算。借:投資收益,貸:預計負債。

16.在預計負債中核算重組義務。在企業重組、改制過程中要承擔的解除職工勞動補償支出,在預計負債核算。借:管理費用,貸:預計負債。

17.分期收款銷售商品核算方法改變。分期收款銷售商品(合同期限3年以上)不再按合同約定核算的收款日期分期確認收入,改為在發出商品時一次確認收入,且按收入現值計量。合同應收款計入“長期應收款”科目,現值和合同價款差額計入“未實現融資收益”科目以后分期攤入財務費用。相應地,“分期收款發出商品”科目取消,采購方未付分期貨款計入“長期應付款”(按現值,現值和協議價款差額計入“未確認融資費用”科目以后分期攤入財務費用)。這里需要探討的是,以上方法的改變如何與現行稅法相協調(現行稅法與現行會計制度均按合同收款日分期確認收入,由此帶來應交所得稅、增值稅的處理差異)。

18.資本公積核算內容改變?！百Y本公積”科目現行7個子科目減為2個:資本溢價、其他資本公積。原來的股權投資準備內容轉入“其他資本公積”。其他諸如接受捐贈非現金資產準備等如何核算尚沒有明確,但按照新準則的精神,接受捐贈應該直接計入當期損益,因而也就沒有資本公積的問題了。對應地,核算接受捐贈的“待轉資產價值”科目在應用指南(征求意見稿)中也取消了。

19.投資處置核算方法改變。按現行制度,長期股權處置時原計入“資本公積——股權投資準備”的金額轉入“資本公積-其他資本公積”并可轉增資本,應用指南(征求意見稿)規定將其一次性轉出計入當期投資收益。這一改變相當于把處置時賬面留存股權投資準備從資本公積轉入當期未分配利潤,對當期期末權益沒有影響,但對當期損益有影響。

20.取消補貼收入科目。應用指南(征求意見稿)沒有明確相應業務,比如增值稅返還如何核算,但按其精神,應可以通過“營業外收入”核算。對應地,“應收補貼款”科目在應用指南(征求意見稿)中也取消了。

21.其他業務稅金核算方法改變。由于銷售原材料產生的稅金及附加,現行制度規定通過“其他業務支出”核算,應用指南(征求意見稿)規定其他業務稅金和主營業務稅金一樣通過“營業稅金及附加”科目核算,相應地,取消“主營業務稅金及附加”科目。

22.公允價值變動損益。應用指南(征求意見稿)單獨設置了“公允價值變動損益”科目,單獨反映按照規定以公允價值計量且公允價值變動計入當期損益的項目,比如交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等。利潤表上也單獨列示“公允價值變動凈損益”。需要注意的是,按照應用指南(征求意見稿),在出售處置相應資產時,除將出售收入和資產賬面價值的差額計入當期投資收益外,還要將前期累計公允價值變動全部結轉計入當期投資收益。

23.取消營業費用科目。應用指南(征求意見稿)改“營業費用”科目為“銷售費用”科目,核算內容沒有變化。

24.開辦費核算方法改變。應用指南(征求意見稿)規定開辦費直接計入管理費用?，F行制度規定先在“長期待攤費用”中歸集,再于生產經營之日一次性計入管理費用。

25.存貨非貨幣易確認收入。對于以庫存商品抵債、投資等非貨幣易,現行制度規定除“實物投資”、“對股東實物分配”兩種情況在交易時確認收入外,其余情況按存貨成本結轉,不確認收入。應用指南(征求意見稿)規定,只要交易具有商業實質的,全部確認收入。改變后和稅法規定一致了。

26.研發費用核算方法改變。根據新準則,無形資產開發費用可以資本化,研究費用費用化。應用指南(征求意見稿)設置“研發支出”科目,分“費用化支出”、“資本化支出”明細,期末費用化支出計入當期管理費,資本化支出在賬面保留。

27.按費用性質法編制利潤表補充資料。由于利潤表是按費用功能劃分的,應用指南(征求意見稿)要求在財務報表附注中另外單獨編制按費用性質法列示的當期成本費用支出明細,并和上期數對比。

一些仍然保留的現行重要會計處理方法

1.短期投資(已改為“交易性金融資產”)核算中,持有期間收到現金股利或利息時沖減投資成本。

2.出售無形資產計入營業外收入。

篇（9）

按第3號準則的規定，采用公允價值計量模式的企業，在轉讓、出售、報廢或者損毀投資性房地產時，應該把扣除賬面價值以及相關稅費后的處置收入計入處置當期損益，也就是說收入要記入到“其他業務收入”科目，相對應的成本、所產生的費用要記入到“其他業務成本”科目，另外為了還原投資性房地產處置前發生的公允價值變動情況，應當在處置時將原有的累計公允價值變動損益或在轉換日計入資本公積的損益金額結轉為處置當期損益，實務中常見的做法是結轉到“其他業務收入”或沖減“其他業務成本”。

[例]2006年6月25日，某房地產公司與C公司簽約，將其原為自用的一棟寫字樓自7月1日起出租給C公司使用。該樓的實際建造成本為46000萬元，已提累計折舊6000萬元，采用公允價值模式計量。2006年7月1日，寫字樓的公允價值為42000萬元，2006年12月31日的公允價值為45000萬元，2007年6月30日租期屆滿。房地產公司收回寫字樓，并以48000萬元售出，價款已經收到，假定應交營業稅2400萬元。根據準則規定，相關的賬務處理如下：

在上例中，投資性房地產處置后總共獲利： 48000 - （46000 -

6000）-2400=5600萬元，包括自用房地產轉為投資性房地產時增值2000萬（先記入“資本公積”，處置后結轉到“其他業務收入”或沖減“其他業務成本”），投資性房地產存續期間的累計公允價值變動3000萬（先記入“公允價值變動損益”，處置后結轉到“其他業務收入”或沖減“其他業務成本”），最后處置環節收入與賬面價值的差額（減去稅費）600萬，則通過“其他業務收入”和“其他業務成本”科目反映。

對于企業的經濟利益流入，主要有收入和利得兩種方式。收入是指企業在日常活動中形成的，會導致所有者權益增加的，與所有者投入資本無關的經濟利益總流入，包括銷售商品收入、勞務收入、讓渡資產使用權收入等；利得是指由企業非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。收入與利得概念不同，在會計上也有相應不同的處理方法。顯然，基于會計信息的重要性原則，企業持有投資性房地產的主要目的在于出租及持有增值，因出售、報廢和損毀導致的處置相對較少，所以投資性房地產的處置并非企業的日常經營業務，其處置所得的價款不應作為其他業務收入處理，相應的賬面價值也不應列為其他業務成本，其處置凈收益應比照非流動資產處置，作為應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本無關的利得來處理。

同樣道理，自用的房地產轉為投資性房地產也不屬于企業的日常經營活動，所產生的收益源于企業的非經常，也應當歸屬于利得，且僅僅體現在賬面獲利而已，實質沒有增加企業的現金流入。出于謹慎性原則，在資產處置前將這一收益暫時“寄存”在權益項目，直接將該項利得記入“資本公積”，體現在資產負債表上，可以真實反映企業資產的增值和相應的所有者權益變化。但在該項資產處置后應該將已實現的利得轉為處置當期的損益，按準則要求記入“營業外收入”科目，而不應該記入屬于企業日常經營活動所形成的“其他業務收入”或結轉至“其他業務成本”。

而對于投資性房地產在其存續期間因公允價值變動累計形成的損益，則應當作為企業持有資產價值變動形成的利得，視同投資收益來處理。因為投資性房地產就其本質而言，與企業的其他投資行為沒有什么區別，都是游離于企業正常經營活動之外的，以增值為目的的一種投資行為。投資性房地產因其不屬于對外的權益性或債權性投資而無法歸入到傳統意義上的“投資”范疇，但仍具有明顯的投資行為特征，其存續期間因公允價值變動產生的損益在未真正實現（現金流入）之前以“公允價值變動損益”核算，待處置后形成真正收益如果記入“其他業務收入”或結轉至“其他業務成本”，其處理方法和同樣采用公允價值模式計量的金融資產處置時的處理方法完全不同，不利于會計信息的可比性，故而應當視同投資收益來處理。

事實上，在企業實踐和會計教學中發現，現行的投資性房地產處置核算不僅混淆了收入和利得的概念，而且將該類資產在轉換、持有和處置環節分別實現的收益在處置當年視作一項整體業務予以反映，最終通過其他業務收入扣減其他業務成本的形式體現其總收益（損失），不能直觀的還原該項資產在處置前形成的賬面損益和各業務環節資產持有效益，而且前后邏輯不清晰，在處理具體業務時容易出錯。

二、投資性房地產處置核算改進

基于上述分析，企業在處置投資性房地產時，應當考慮將其處置引起的收益分為轉換利得、投資收益和處置利得三部分，分別進行相應的會計核算：

（1）由自用房地產轉換而來的投資性房地產，在處置前實際上已經經歷過一次“自用房地產的處置”，在該處置環節，因投資性房地產轉換日的公允價值高于其賬面價值所形成的，直接記入“資本公積”的利得，在該項投資性房地產最終被處置后因收益實現而轉為當期損益，記入“營業外收入”科目；轉換時公允價值低于賬面價值的差額（記入“公允價值變動損益”科目）則應在投資性房地產處置后結轉至“營業外支出”科目。當然，如果企業投資性房地產在轉換前屬于企業的存貨資產則應視同當時的存貨銷售在處置后才得以實現，在處置當期分別記入“主營業務收入”（“主營業務成本”）或“其他業務收入”（“其他業務成本”）科目。

（2）投資性房地產在其存續期間因公允價值變動而產生的損益，視為企業持有資產的價值變動，作為一項特殊利得，在損益未實現時記入“公允價值變動損益”科目，待投資性房地產最終處置后計入處置當期的損益，自“公允價值變動損益”科目結轉到“投資收益”科目。

（3）對投資性房地產的最終處置，可以參照固定資產處置的核算辦法，新增“投資性房地產清理”科目，將處置收到的價款等收入記入該科目的貸方；需要處置的投資性房地產的賬面價值（成本及損益變動合計）、應交的稅費等記入該科目的借方；貸方與借方的差額即投資性房地產處置（環節）凈損益，作為處置利得或損失轉入“營業外收入”或“營業外支出”科目。

沿用上例，企業采用公允價值計量模式下的投資性房地產處置的相關會計處理為：

顯然，投資性房地產處置業務的會計核算經過上述改進后，不僅嚴格區分了收入和利得的概念，符合會計要素的定義，顯得更為嚴謹；而且從會計分錄和賬面上可以非常清楚、直接地看到，企業因該項投資性房地產總共實現的收益（不含租金）包括了處置利得600萬元、轉換利得2 000萬元和投資收益3 000萬元三部分，直觀地還原了該項投資性房地產資在處置前形成的賬面損益，體現了企業資產在各業務環節所形成的效益，真實反映了該項投資性房地產處置過程中應該確認的各項收益。另外，投資收益的實現是基于“公允價值變動損益”和“投資收益”兩個損益科目一借一貸形成的，并沒有影響處置當年的損益，而轉換日計入資本公積的增值部分（轉換利得）和處置環節實現的利得（損失）則構成處置當年的損益，整個處理過程脈絡清晰，且便于理解掌握，不易出錯。

三、結論

投資性房地產是會計準則新增的核算內容，加之引入公允價值計量模式，其會計確認和計量方法尚不成熟，存有爭議是正常的。事實上從某個角度看，準則對投資性房地產的確認和計量規定有其合理一面，例如將累計公允價值變動損益和轉換日存在的資本公積轉入其他業務成本，一定程度上較為真實地體現了處置該項投資性房地產的所獲得的收入和應該確認的費用。但顧名思義，投資性房地產同時兼具了固定資產（房地產）和投資的性質，其會計核算應當同時兼顧兩者的特點，以符合會計信息的可比性原則要求。面對相似的經濟業務而以完全不同的計量方式和會計核算體系來規范，會在一定程度上造成會計語言的人為復雜化，在會計實務和教學中容易造成困惑，而且更重要的是在其核算過程中嚴重混淆了收入與利得的關系，無法清晰表明投資性房地產處置收益的構成，所以需要加以改進。如本文所闡述的，投資性房地產處置收益劃分為處置利得、轉換利得和投資收益三部分可以一定程度上有效解決上述問題。當然需要指出的是這種改進也有待進一步完善，而且對投資性房地產處置的會計核算改變，勢必會同時影響到投資性房地產其他方面的會計核算問題，包括其確認條件與計量方法，需要從多方面綜合考慮，最終在整體上進一步修訂、規范投資性房地產準則，以提高其實踐指導性。

參考文獻：

[1]劉永澤、陳立軍：《中級財務會計》，東北財經大學出版社2012年版。

[2]財政部：《企業會計準則講解》人民出版社2008年版。

篇（10）

中圖分類號：F293.33文獻標識碼： A 文章編號：

一、前言

目前，我國房產建筑業成本核算的方法還不夠的科學合理，影響了核算的準確度和效率，同時，對于降低成本的方法也沒有進行科學的探析，因此，分析成本核算和降低成本的方法很有意義。

二、房產建筑業投資開發中的成本核算特點

房地產企業作為一個特殊的行業又有著與別的傳統行業不一樣的特征，主要體現在以下幾個方面:

首先，跟傳統行業比較起來，房地產企業的項目開發的會計周期都比較長，大概需要經過土地使用權取得、規劃設計、工程施工、銷售、竣工驗收和物業管理移交等六個階段，這六個階段的總計時間大約需要三年左右。因而，作為房地產企業而言如何在這么長的時間內進行工程項目的預算計劃、成本核算、以及成本決算成為很多房地產企業不得不面對的一個難題。

其次，成本核算方法和費用分配方式也存在差異。一般的制造類企業成本核算方法可以分為品種法、分批法以及分步法等，而房地產企業的開發組織方式只分為自營和發包兩種，并且在具體成本核算時只能夠根據具體單個項目設計圖紙進行施工;費用分配方式傳統上制造類企業一般有約旦產量法、定額成本法、定額比例法等，這些方法的共同特點是生產成本在一次會計時點上分攤至每個品項的產品，而房地產企業則不行，基本上不存在一個時點上分攤所有費用的問題。

最后，房地產企業投資開發中具有巨大的經營風險性和業務復雜性。房地產開發的特點決定了房地產企業經營上不確定因素相對于一般企業而言會比較多，一旦房地產開發的產品滯銷，房地產企業的經營必然面臨著生死抉擇。所以做好房地產企業的事前成本核算具有十分重要的意義，可以從原則上幫助房地產企業規避不必要的經營風險，同時降低其經營業務的復雜性。

三、熟悉開發流程并了解成本組成

1、房地產開發流程

一個完整的房地產開發應經歷以下5個階段：前期規劃階段、項目設計階段、工程管理階段、市場營銷階段、售后服務階段。

在前期規劃階段中，主要任務是分析土地出讓信息并進行實地調研，研究該地塊的投資價值，從企業的戰略發展高度確定是否拿地，如果拿地則同時進行項目立項；在項目立項后則進入項目設計階段，該階段應根據前期的市場定位，運用技術經濟方法及工程技術理論，按標準，對項目的工藝、土建工程、公用設施、環境保護等進行技術經濟分析，合理地設計，形成設計文件并繪制建筑圖紙。通過合理的設計實現房地產產品價值最大化，并利用設計的科學性和獨特性激發消費者的購買欲；設計完成后，進入工程管理階段，房地產承包商在與開發商簽訂了承包合同后，按合同要求組織施工，按質、按量、按期完成工程項目任務；市場營銷階段是對房地產產品的構思、定價、促銷和分銷的計劃與執行過程，這一階段的主要工作目標是在預定的成本范圍內，提高企業的營銷素質和競爭力，實現利潤最大化或市場占有率最大化；交房后售后進入服務階段，應利用現代管理和先進的維修、維護技術，以經濟手段管理物業，為業主和承租人提供高效、優質、經濟的服務，使物業發揮最大的經濟效益。

2、房地產開發成本構成

土地、土建、設備費用是開發成本的主體，大致占總成本的80%。土地費用又是其中最重要的一塊，拿地成本大小是評價一個房屋建筑開發項目是否可行、是否有預期利潤的最主要經濟指標。房屋建筑開發與其他一般行業相比，具有建設周期長、投資數額大、投資風險高等特點，因此，管理費用和籌資成本在開發成本中的地位也很重要。房地產開發企業往往是通過銀行貸款來解決資金的需要，這樣就產生數額較大的利息支出，構成了成本的增加。房地產開發為了吸引業主來購買居住，必須施工相關的配套，這一部分成本支出主要是指水、電、煤氣、大市政和公建配套費，學校、醫院、商店等生活服務性設施也是不可缺少的。另外，還有一些其他收費項目中有些雖然屬于押金性質，如檔案保證金、綠化保證金等。

四、房地產開發成本的核算

1.房地產開發成本歸集對象。歸集對象不能過細，不能以單棟為單位，因為以單棟為單位進行核算勢必會增加工作量，使核算工作繁瑣化、復雜化。相反，也不能簡單地以整個小區為歸集對象進行核算，因為建設一個小區從開始到完全建成往往需要幾年甚至更長的時間，這樣做勢必會使成本核算資料滯后，失去其在房地產開發過程管理上的作用?？茖W、合理的作法應該以房地產開發項目的工程內容和工期進度做為確定成本核算歸集對象的主要依據。對比較大的開發項目進行分塊核算，便于費用的歸集和成本核算，這樣才能充分發揮成本核算在房地產開發中的作用。

2.房地產開發成本項目的設立。在房地產開發過程中，為了客觀反映成本結構，尋找降低成本的途徑，就必須正確劃分成本項目。在進行成本的核算時，首先選擇的成本項目不能太多，其次對于發生次數較少，特別是單筆發生的費用，應盡量合并。如各種配套費用的支出，可專門設立一個“配套費用”明細科目進行核算。而對于陸續發生的金額較大的費用應單獨設立科目進行核算。如土地費用、土建費用以及大的設備費用，特別是土建費用。同時還可根據合同發包進行明細核算，以便隨時了解工程進度情況及付款情況，并為工程的決算提供資料做好準備。

3.房地產開發間接費用的核算。房地產開發企業的間接費用主要包括管理費用、財務費用和銷售費用。房地產企業的資金來源主要是三種渠道，一是房地產企業自有資金，二是收受的部分預購房款，三是從銀行貸款。從銀行貸款要支付相當數額的利息，同時樓房銷售策劃、廣告費用也占有一定比例，為了客觀地反映房地產企業的經營狀況，將貸款利息列入“開發成本”，作為成本項目的一個組成部分，銷售費用列入“遞延資產”科目下進行核算，待開發項目實現銷售后，再轉入“銷售費用”科目。

4.房地產企業項目的竣工決算。為了計算出開發企業的經營利潤，房地產開發企業要通過項目成本核算計算出項目的總成本和單位可銷售面積的開發成本。項目決算有所不同，有可能由于種種原因變得搖搖無期，比如沒有按期完成小區個別配套，小區的工建設施暫時不能按計劃實施，或暫時收不回來各種押金等，開發項目的完全建成都將受到影響，進而影響項目決算。

五、降低工程成本的方法

1、推行三級收料及限額領料

材料成本的節約，是降低工程成本的關鍵。組成工程成本的材料包括主要材料和輔助材料，對施工主要材料實行限額發料，按理論用量加合理損耗的辦法與施工作業隊結算，節約時給予獎勵，超出時由施工作業隊自行承擔，從施工作業隊結算金額中扣除，這樣施工作業隊將會更合理的使用材料，減少了浪費損失。

2、組織材料合理進出場

為了降低損耗，項目經理應組織工程師和造價工程師，根據現場實際情況與分包商確定一個合理損耗率，由其包干使用，節約雙方分成，超額扣工程款，這樣材料用量上都與經濟利益掛鉤，降低整個工程的材料成本。

3、節約現場管理費

施工項目現場管理費包括臨時設施費和現場經費兩項內容，此兩項費用的收益是根據項目施工任務的大水而核定的。但是，它的支出卻并不與項目工程量的大小成正比變化，它的支出主要由項目部自己來支配。

六、結束語

在今后房產建筑業中，進行成本核算的過程中，要明確合理的核算方式，另一方面，要積極的使用降低成本的方法來節約成本的支出，提高經濟效益。