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序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇長期股權投資范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
2007年4月，財政部又出臺了《企業會計準則講解》。通過對準則、應用指南和講解等資料的學習和研究，本人以為新準則在初始確認、后續計量、公允價值引入、核算方法轉換等諸多方面都存在問題，本文僅就《企業會計準則第2號一長期股權投資》及相關資料在長期股權投資在初始確認和計量方面存在的問題進行探討。
一、新準則關于長期股權投資初始確認的有關規定
《企業會計準則第2號一長期股權投資》在第三條和第四條對于不同情況下取得的長期股權投資如何進行初始計量作了“明確規范”，《企業會計準則第20號一企業合并》在第十一條、第十二條和第十三條對企業合并形成的長期股權投資也作出了相關規定，具體內容如下：
(一)《長期股權投資》準則第三條企業合并形成的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
1同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。…“
企業會計準則講解對此所做的補充規定是：在按照合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額確定長期股權投資的初始投資成本時，前提是合并前合并方與被合并方采用的會計政策應當一致。企業合并前合并方與被合并方采用的會計政策不同的，在以被合并方賬面所有者權益為基礎確定形成的長期股權投資成本時，首先應基于重要性原則，統一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產、負債的賬面價值進行調整的基礎上，計算確定形成長期股權投資的初始投資成本。
2非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當按照《企業會計準則第20號一企業合并》確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本。
根據《企業會計準則第20號一企業合并》第十一條的規定，購買方應當區別下列情況確定合并成本：(1)一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；(2)通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和；(3)購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本；(4)在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
根據《企業會計準則第20號一企業合并》第十二條的規定，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。
根據《企業會計準則第20號一企業合并》第十三條的規定，購買方在購買日應當對合并成本進行分配：(1)購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。(2)購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計人當期損益(營業外收入)。
(二)《長期股權投資》準則第四條規定，除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：(1)以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。(2)以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。(3)投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。(4)通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》確定。(5)通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第12號一債務重組》確定。
二、長期股權投資初始計量存在的問題
按照新準則，長期股權投資的初始計量主要采用兩種模式，既購買法或權益結合法。購買法下長期股權投資的初始計量金額主要考慮投資方付出對價的公允價值，權益結合法下長期股權投資的初始計量金額主要考慮被投資方當日所有者權益的賬面價值，可以說兩者的計量金額大相徑庭，而投資單位在取得對外投資時到底應當選擇哪一種計量模式被分為三種情形：同一控制下企業合并；非同一控制下企業合并；企業合并以外的其他方式。
問題恰恰就出在三種情形的劃分上：首先，“企業合并”表面上看代表的應當是一種結果，表明投資方在投資后能夠對被投資方形成控制關系，實際上是投資數量的一種體現，只有在被投資方所有者權益中占有半數以上的比例才能形成控制關系，而“企業合并以外的其他方式”講的卻是付出投資對價的方式，兩者并舉在邏輯上沒有形成一個封閉的集合；其次，“同一控制”或“非同一控制”應當表明在投資前投資方與被投資方的關系，與“企業合并以外的其他方式”并舉也沒有形成一個封閉的集合；再次，企業合并時付出對價的方式無非也就是付出現金、非現金資產、發行權益性證券、承擔債務等，在邏輯上并沒有排除《長期股權投資》準則第四條所列的各項方式。
《長期股權投資》準則表述“取得投資情形”時在邏輯關系上的不嚴密，勢必會給投資業務的初始計量帶來麻煩。如：甲公司和乙公司同為A集團下屬的兩個非全資子公司，若2007年8月甲公司以普通股2000萬股(面值1元／股、市價4元／股)取得乙公司60％的股權，這應當屬于準則中描述的“同一控制下的企業合并”，相當于集團內部資源調整，應采用“權益結合法”。假設當日乙公司所有者權益的賬面價值為10000萬元。則甲公司投資當日應當確認“長期股權投資”6000萬元(10000×60％)，確認資本公積增加4000萬元(6000－2000)，不考慮公允價值。
而如果假設甲公司以同樣的方式只取得乙公司30％的股權，問題就出現了。根據投資比例分析，該投資沒有構成企業合并，不能用“同一控制下企業合并”的情形來處理，但投資行為又發生在集團內部，實際上應當是集團內部資源的調整和配置，應采用權益結合法，則甲公司應確認“長期股權投資”3000萬元(10000×30％)，確認資本公積增加1000萬元(3000－2000)，不考慮公允價值。但按照準則的表述卻屬于“企業合并以外的其他方式”，即“以發行權益性證券取得的長期股權投資”，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本，應確認“長期股權投資”8000萬元(2000×4)，確認資本公積增加6000萬元(8000－2000)。這兩種處理結果造成資產的賬面價值相差5000萬元(8000－3000)，資本公積相差5000萬元(6000－1000)。而如果投資方以“非貨幣性資產交換”或“債務重組”等方式取得投資，則有可能形成“營業外收入”。
【關鍵詞】
新準則；變化；影響
一、長期股權投資的內涵
（一）長期股權投資的定義與特點新規定下的長期股權投資，是指投資方以合并、購買被投資企業股權等方式，得到被投資單位相應的股份份額，從而實現對被投資企業控制、共同控制和重大影響。因為投資企業持有該項資產的目的是通過長期持有被投資單位的股份，來達到與被投資單位共享收益、共擔損失，而不在于獲取短期收益，所以，它具有投資數額大、期限長的特點。相應地，投資風險和收益也同時增加了。
（二）長期股權投資的分類一是能實施控制的投資（對子公司的投資，擁有的有表決權股份的比例在50%以上）；二是能實施共同控制的投資（對合營企業的投資，擁有的有表決權股份的比例等于50%）；三是能實施重大影響的投資（對聯營企業的投資，擁有的有表決權股份的比例大于在20%和50%之間，包括20%）。
二、長期股權投資準則變動的具體分析
這次的變動，主要體現在適用范圍、權益法下其他凈資產的處理、對準則解釋相關內容的整合以及披露等方面，如：新準則對不能實施控制、共同控制或重大影響的投資，改為由第22號金融工具準則進行規范；權益法核算下，被投資方所發生的針對于其他凈資產（除凈損益、利潤分配和其他綜合收益外）的相關變動，計入投資的賬面價值及所有者權益；在合并過程中，因取得相應股權所產生的初始成本、費用不再資本化；關于長期股權投資披露方面的有關事項，現適用于第41號（在其他主體中權益的披露）準則，新準則不再涉及。下面將從初始計量及后續計量兩個方面來分析準則的相關變動。
（一）初始計量的修訂及分析根據資產取得的方式不同，可以將長期股權投資具體歸納為兩類：一類是企業合并取得的投資；另一類是其他方式取得的投資。這兩類的具體分析如下：一是通過控股合并形成的對其他單位的投資，在確定初始投資成本時，應區分形成控股合并的類型。按照合并前后是否均受同一方或相同的多方非暫時性的最終控制，可以將控股合并分為同一控制下和非同一控制下的企業合并這兩類，在初始確認時分別適用權益結合法和購買法。對于與合并相關的中介費用等，投資方應當在實際發生時直接將其計入對應的損益科目即管理費用。二是對于其他的不能形成控股合并的投資，一般以購買方支付對價的公允價值作為初始投資成本；在資產的公允價值無法可靠取得，且交易不具有商業實質的情況下，投出資產則應按照其賬面價值進行確認。此時與投資相關的初始直接費用則應計入投資成本中。另外，新準則中的第六條規定，權益性證券發行時所發生的相關費用，適用于第37號（金融工具列報）準則。根據該準則，企業發行權益性證券時，應按照實際收到的對價，即債券發行價格減去與發行直接相關的費用后的金額，計入相關權益項目。然而，財政部在有關通知中已明確指出，對于相關的廣告費、路演費等則不適用于上述處理，而應將其直接計入對應的損益科目。
（二）后續計量的修訂及分析1.成本法。⑴成本法的適用范圍。新準則中的成本法適用的僅是對子公司的投資。根據相關合并準則，投資者對于那些為其投資進行服務的子公司，應予以合并，在個別報表中以成本法對其進行會計處理；對其他子公司則以公允價值計量的核算方法將其反映在個別及合并財務報表中。⑵投資收益的確認。新準則修訂：從對被投資單位的投資中取得的投資收益不再區分投資前、后分別進行會計處理，獲得的凈利潤分配額，直接確認為當期損益。2.權益法。⑴權益法的適用范圍。對聯營、合營企業的投資，適用于權益法核算，其中第41號準則修訂了合營企業的定義和判斷指引，而新準則又新增了兩項關于權益法的適用豁免：一是對聯營企業的投資中，如果有一部分投資是通過特殊主體間接持有的，那么可以對該部分采用公允價值，而對其他部分采用權益法。需要說明的是，該部分投資只有在符合第22號準則中公允價值計量的金融資產分類條件的前提下，才可以選擇單獨處理。二是對聯營、合營企業的投資，其中被歸類為持有待售的部分，適用于第4號固定資產準則。剩余部分仍應采用權益法對其進行核算。⑵權益法的應用程序。一般按照以下兩個步驟進行：一是調整初始的投資成本；二是確認后續的權益變動。對于初始投資成本的調整，新準則沒有相關的修訂。在應用過程中，應按照公允價值，將為取得相應股份而付出的作為對價的資產和應享有對方可辨認凈資產的份額進行比較。只有當對價小于應享有份額時，才應按其差額，增加投資的賬面價值，同時計入當期的營業外收入。上述調整之后，對歸屬于投資方的權益變動，在后續計量期間應予以確認。實際包括以下四個步驟：第一步，按照投資者所采用的會計政策及期間，對被投資單位的報表數據進行相應的調整。第二步，以初始取得時對方單位相關資產的公允價值為基礎，將公允與賬面的差額按照一定的會計處理原則分配到當期，并相應調整被投資方的凈利潤等項目。第三步，對于因內部交易所產生的未實現損益，應按照投資方所享有的份額，對其進行抵消。第四步，最終確認應享有的被投資方的權益變動。
三、長期股權投資準則修訂對企業財務的影響
（一）對企業財務報表的影響1.合并的基本理論依據發生的變化。母公司理論在之前關于合并報表的基本理論中占有基礎性地位，它同時也是合并財務報表的重要形式和原則。而在第33號（合并財務報表）準則中，之前合并所強調的原則和形式被完整地改變了，“經濟主體理論”徹底取代了“母公司理論”。2.新準則在合并報表編制方法上的變化。新的企業會計準則在合并財務報表時，明確了子公司的范圍，指出無論股東權益正負，只要母公司能夠實施控制，就要把這些公司當作財務報表的合并標的，對于股權比例的具體比重，可以不作為重點參考標準。3.新準則關于合并范圍的變化。新準則以實質性控制作為衡量標準，明確指出所有子公司都應包含在合并范圍內。這樣一來，合并報表就包括了那些之前無法反映在其中的特殊行業，更加真實地反映了企業集團的財務狀況與經營成果，讓報表使用者了解到自己實際的運營情況。
（二）對企業財務決策的影響新準則規定，對于同一控制下的初始投資成本與付出對價賬面價值的差額調整資本公積或留存收益。這降低了人為調節交易價格、改變可辨認凈資產公允價值從而進行盈余操作的可能性。此外，在舊準則下，企業資產采用成本與市價孰低法,而新準則下，第22號（金融工具確認和計量）準則對金融資產則有公允價值和攤余成本兩種后續計量模式，其中對于可供出售金融資產則先將其正常范圍內的公允價值變動計入其他綜合收益，直到處置時才將其從所有者權益轉入當期投資收益，這樣使得金融資產的價值更能反映其實際收益狀況。
參考文獻
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乙企業2005年12月31日資產負債表簡表如下：
1.2006年1月1日投資時：
借：長期股權投資——乙企業（投資成本）3800
貸：銀行存款3800
甲企業在2005年12月31日乙企業可辨認凈資產的公允價值中享有的份額為3700萬元（18500×20％）。由于甲企業取得長期股權投資發生的初始投資成本大于其在乙企業可辨認凈資產的公允價值中享有的份額100萬元，因此甲企業不對初始投資成本進行調整。
2.2006年12月31日確認投資收益：
乙企業2006年度實現的凈利潤為300萬元，甲企業在計算投資收益時，首先應該按照其持有20％的股權計算應享有的份額為60萬元。由于投資企業在確認被投資單位凈損益的份額時應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，因此，甲企業在確認對乙企業的投資收益前，還應該對乙企業2005年12月31日可辨認資產的公允價值與賬面價值之間的差額進行攤銷處理：（1）存貨公允價值與賬面價值之間的差額攤銷的影響為（4500－4000）×20％＝100萬元。（2）固定資產公允價值與賬面價值之間差額攤銷的影響為（25000－20000）×10％×20％＝100萬元。甲企業2006年度應確認對乙企業的投資收益為600－100－100＝400萬元
借：長期股權投資——乙企業（損益調整）400
貸：投資收益400
［例2］承例1，假設乙企業于2007年6月10日，獲取一筆公允價值為1000萬元的捐贈；2007年乙企業實現凈利潤1500萬元。為簡化起見，暫不考慮所得稅對捐贈事項的影響。
1.甲企業的處理：
由于乙企業于2007年6月10日獲得了捐贈，從而形成了凈損益以外的所有者權益變動，因此，甲企業應該按照其持有的比例計算應該享有的份額為1000×20％＝200萬元
借：長期股權投資——乙企業（所有者權益其他變動）200
貸：資本公積——其他資本公積200
2.確認投資收益時：
按照乙企業2007年實現的凈利潤計算，甲企業應該享有的投資收益為1500×20％＝300萬元；同時，應該調整乙企業的固定資產公允價值與賬面價值之間的差額的影響為（25000－20000）×10％
×20％＝100萬元。因此，甲企業2007年度應該對乙企業的投資收益為300－100＝200萬元
借：長期股權投資——乙企業（損益調整）200
貸：投資收益200
［例3］承例1、例2。假設乙企業的經營環境發生重大變化，2008年發生虧損25000萬元。為了支持乙企業的發展，甲企業向乙企業借款1000萬元。為簡化起見，暫不考慮虧損彌補對所得稅的影響。
乙企業2008年發生虧損，甲企業應該分擔的虧損為5000萬元（25000×20％），加上應該調整的乙企業固定資產公允價值與賬面價值之間的差額的影響（25000－20000）×10％×20％＝100萬元，甲企業按照持股比例應承擔的虧損共計5100萬元。截至2007年12月31日，甲企業對乙企業長期股權投資的賬面價值為4600萬元（3800
＋400＋200＋200），同時，借給乙企業的1000萬元構成對其實質性投資。因此，甲企業應該全額承擔其應分擔的5100萬元虧損。
借：投資收益5100
一、長期股權投資權益法定義及適用范圍
（一）權益法的含義
權益法，指長期股權投資最初以初始投資成本計價，以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資賬面價值進行調整的方法。
（二）權益法適用范圍
根據《企業會計準則第2號――長期股權投資》的規定，當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法核算。共同控制，是指按照合同約定對某項經濟活動所共有的控制，僅在與該項經濟活動相關的重要財務和生產經營決策需要分享控制權的投資方一致同意時存在。投資企業與其他方對被投資單位實施共同控制的，被投資單位為其合營企業。重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權利，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。投資企業能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯營企業。
二、長期股權投資權益法的核算
（一）長期股權投資采用權益法核算的一般程序
1、初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時投資成本增加長期股權投資賬面價值；同時，對于長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當作為“營業外支出”計入當期損益，并且調整入賬的長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，兩者差額不要求對長期股權投資進行調整。
2、投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。具體分別以下情況處理：一是投資企業按應享有或應分擔的部分確認的當期投資收益，僅限于投資企業在被投資單位接受投資后產生的凈損益，投資前被投資單位實現凈損益不包括在內。二是投資企業按所持有表決權資本比例計算確認被投資單位實現的凈利潤時，不包括法規或公司章程規定不屬于投資企業的凈利潤。如按照我國有關法律、法規規定，某些企業實現的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業不能享有。三是投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的情況除外。
3、按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的賬面價值。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認損益調整的部分應視同投資成本的收回，沖減長期股權投資的賬面價值。
4、投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。
（二）權益法下未實現內部交易損益的調整
在確認投資收益時，要考慮公允價值的調整，還要將投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易也包括逆流交易。順流交易，資產從投資企業流向被投資企業；逆流交易，則是相反。期末，如果內部交易的資產未能向第三方銷售或轉讓，則該內部交易損益實質并未實現，應當予以抵消。
三、權益法的缺點及改進建議
（一）權益法核算存在的問題
1、關于商譽的會計處理。
在非同一控制下母公司編制合并財務報表時所做的母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消分錄中明確了長期股權投資成本大于被投資方所有者權益總額的作為商譽確認，反之作為營業外收入。該筆抵消分錄實質上就是在編制合并財務報表時將母公司長期股權投資由原來的成本法轉換成權益法時對初始投資成本的調整。很明顯，在編制個別財務報表時長期股權投資采用的權益法對商譽不作任何反映，而在編制合并財務報表時長期股權投資采用的權益法卻確認了商譽，兩者同是權益法，處理方法卻不一致，可能會誤導信息提供者和使用者。
2、虛構利潤的可能。
權益法核算存在虛增利潤的可能。如果被投資公司虛構利潤，那么采用權益法就可能導致投資公司在不知情的情況下連帶地虛增收益；如果投資雙方存在關聯關系的話，也存在虛構利潤的可能空間。如關聯交易產生的明知不可實現的利潤，但只要不合并，就可不抵消收益。但這只是說，權益法與成本法一樣，無法規避這樣的利潤操縱，而不是權益法所特有的缺陷。因為，只有愿意，即使形式上完全沒有股權投資關聯的企業間，也可以進行如此的操縱。
3、給會計實務工作帶來不必要的麻煩。
崔剛認為采用權益法對長期股權投資進行核算引發了一系列的會計難題，并給會計實務工作帶來了不必要的麻煩。首先在權益法下，長期股權投資按照被投資方所有者權益的變化而不斷做出調整，致使其賬面價值既不能反映原始投資成本，也不能準確反映股權投資的公允價值。其次不利于對投資效果進行分析，利用權益法得到的會計信息，無論是投資本金還是投資收益指標，都無法與投資所形成的現金流量等同起來，而這恰恰是進行投資財務分析所需要的。而且也不符合成本效益原則，采用權益法會計核算的工作量大，會計信息的清晰度也受到很大影響，其結果卻并不具有相關性和經濟價值。還有一點，它忽略了“投資雙方是兩個相互獨立的法律主體”這樣一個事實。
4、核算和報告的時間上的缺陷。
投資方如采用權益法核算，則其會計核算和報告必須等到所有被投資企業的會計報表全報出后，才能核算出投資方最終的凈收益。特別是如存在上述交叉持股或多層次持股的情況，那么，在各自的報告時間容易陷入循環難題。
（二）權益法核算改進建議
1、增設“長期股權投資――商譽”和“營業外收入――投資受贈利得”明細科目
為了與企業合并準則中對于商譽的會計處理保持一致，長期股權投資采用權益法時，對于初始投資成本大于應享有的被投資方可辨認凈資產公允價值份額的部分不單獨作商譽確認，但應該對初始投資成本進行調整，并記入“長期股權投資――商譽”明細科目，同時期末在會計報表附注中進行披露。這樣長期股權投資采用權益法核算時就可以通過“長期股權投資――成本、商譽、損益調整、其他權益變動”四個明細科目來全面地反映投資方與被投資方作為一個整體的特殊關系，而且與準則中就初始投資成本小于應享有被投資方可辨認凈資產公允價值份額時確認營業外收入的做法保持一致。同時通過設置“營業外收入――投資受贈利得”明細科目反映投資方在交易中所獲得的投資優惠。
2、對權益法和成本法之間的轉換采用更為嚴格的標準。
因為長期股權投資核算權益法下存在虛構利潤的可能性，并且會給實務工作帶來不必要的麻煩。因此，這就給企業管理者調節企業的利潤留下了管理空間。企業可以采用對長期股權投資核算方法的改變來調節企業的利潤，增大企業的總資產和所有者權益。因此，對于權益法核算的選擇標準，還應該從投資方的重要性考慮，即不僅應該考慮對被投資企業的影響程度，同時還要結合投資公司對被投資企業以前年度所采取的核算方法。對于那些以前年度采用權益法核算的被投資企業，在本年度股權比例發生較小變動或者基本沒有變動的情形，不得以管理者持有目的的轉變或者其他方面的原因而改變對同一投資企業的核算方法。另外，我們還可以參考股權投資占投資方的凈資產和凈利潤的比重來進行考慮，對于相對重要的股權投資，應該采用權益法核算，提高會計信息的質量。
參考文獻：
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長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時,應區別形成該轉換的不同情況進行處理。
1、原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,因追加投資導致持股比例上升,能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉為權益法時,應區分原持有的長期股權投資以及追加長期股權投資兩部分分別處理:
首先,原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值之間的差額,前者大于后者的,不調整長期股權投資的賬面價值;前者小于后者的,根據其差額分別調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。其次,對于新取得的股權部分,應比較追加投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,前者大于后者的,不調整長期股權投資的成本;前者小于后者的,根據其差額分別調增長期股權投資成本和當期的營業外收入。進行上述調整時,應當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關的商譽或計入損益的金額。
對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實現的凈損益中應享有份額的,應調整長期股權投資的賬面價值,同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例計算應享有被投資單位實現的凈損益,應調整留存收益,對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益,應計入當期損益;屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額,在調整長期股權投資賬面價值的同時,應當記入“資本公積——其他資本公積”科目。
2、因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下,首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上,應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,屬于投資作價中體現的商譽部分不調整長期股權投資的賬面價值;屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,在調整長期股權投資成本的同時,應調整留存收益。對于原取得投資后至處置投資導致轉變為權益法核算之間被投資單位實現的凈損益中應享有的份額,一方面應調整長期股權投資的賬面價值,另一方面,對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益(扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤)中應享有的份額,調整留存收益,對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額,調整當期損益;其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額。
【關鍵詞】長期股權投資；成本法；權益法
一、成本法轉換為權益法
《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十四條第二款規定：“因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法核算，并以成本法下長期股權投資的賬面價值或按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本”。
（一）根據上述規定，原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不可靠計量的長期投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，在自成本法轉換為權益法核算時，應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理
1.原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確
定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額屬于通過投資作價體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；屬于原取得投資時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應同時調整留存收益。
對于原取得投資后至再次投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應同時調整留存收益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”。
2.對于新取得的股權部分。應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本；對于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應調整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業外收入。
上述與原持股比例相對應的商譽或是應計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現的商譽與計入當期損益的金額應綜合考慮，在此基礎上確定與整體投資相關的商譽或是因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額應計入留存收益或是損益的金額。
［例1］A公司于2007年1月1日取得B公司10%的股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為4900萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
2008年1月1日，A公司又以1350萬元的價格取得B公司20%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為6500萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為1000萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。
（1）由成本法轉為權益法時對長期股權投資賬面價值的調整
對于原10%股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額490萬元（4900×10%）之間的差額10萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。
對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（6500-4900）相對于原持股比例的部分160萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動60萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：
借：長期股權投資160
貸：資本公積——其他資本公積60
盈余公積10
利潤分配——未分配利潤90
（2）2008年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資
借：長期股權投資1350
貸：銀行存款1350
對于新取得的股權，其成本為1350萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。
（3）假設2008年1月1日支付1200萬元取得B公司20%
的股權
借：長期股權投資1200
貸：銀行存款1200
對于新取得的股權，其成本為1200萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應確認營業外收入100萬元，但原持股比例10%部分長期股權投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營業外收入90萬元。
借：長期股權投資90
貸：營業外收入90
（4）假設2008年1月1日支付1295萬元取得B公司20%
的股權
借：長期股權投資1295
貸：銀行存款1295
對于新取得的股權，其成本為1295萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1300萬元（6500×20%）之間的差額應確認營業外收入5萬元，但原持股比例10%部分長期股權投資中含有商譽10萬元，所以綜合考慮應確認含在長期股權投資中的商譽5萬元，追加投資部分不應確認營業外收入。
（二）因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的，應當由成本法轉為權益法核算
1.按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資
成本。
2.比較剩余長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投
資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。
剩余的長期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值；剩余的長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應調整留存收益。
3.對于原取得投資后至轉換為權益法之間被投資單位可辨認
凈資產的公允價值變動相對于剩余持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益；屬于其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有份額的，在調整長期股權投資的賬面價值的同時，應當計入資本公積（其他資本公積）。［例2］A公司原持有B公司60%的股權，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司長期股權投資中的1/3出售給某企業，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為16000萬元。A公司原取得B公司60%股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。自A公司取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B公司未發生其他計入資本公積的交易或事項。假定A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
在出售20%的股權后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法核算。
（1）確認長期股權投資處置損益
借：銀行存款3600
貸：長期股權投資2000
投資收益1600
（2）調整長期股權投資賬面價值
剩余長期股權投資的賬面價值為4000萬元，與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之間的差額400萬元（4000-9000×40%）為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權投資的成本進行調整。
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現的凈損益為2000萬元（5000×40%），應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。企業應進行以下賬務處理：
借：長期股權投資2000
貸：盈余公積200
利潤分配——未分配利潤1800
處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間，其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額800萬元[（16000-9000）×40%-2000]，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積）。
借：長期股權投資800
貸：資本公積800
二、權益法轉換為成本法
《企業會計準則第2號——長期股權投資》第十四條第一款規定：“投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當改按成本法核算，并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本”。具體情形包括：
（一）企業由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的。
（二）被投資單位已宣告破產或依法律程序進行清理整頓。
（三）原采用權益法核算時被投資單位的資金轉移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴格的各種限制性條件下經營，從而導致被投資單位向投資企業轉移資金的能力受到限制。
在具體實務中，企業是否對被投資單位具有控制、共同控制或能否對被投資單位施加重大影響，應根據公司章程、合同或協議約定、被投資單位所在國家有關外匯政策等進行判斷。
企業不得隨意將其仍持有股權并具有重大影響、但已發生虧損的被投資單位，或將尚未滿足股權轉讓條件（即未滿足股權轉讓收益確認條件）仍對被投資單位具有重大影響的股權投資中止采用權益法核算。
長期股權投資自權益法轉換為成本法核算的，除構成企業合并的以外，應按中止采用權益法時長期股權投資的賬面價值作為成本法核算的初始投資成本。以轉換時長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎。
繼后期間，自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業享有份額的，分得的現金股利或利潤應沖減長期股權投資的成本，不作為投資收益。自被投資單位取得的現金股利或利潤超過轉換時被投資單位賬面留存收益中本企業享有份額的部分，確認為當期損益。
（四）因追加投資原因導致原持有的對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，從而形成企業合并的，長期股權投資應從權益法轉換為成本法，并進行追溯調整。
1.對于同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值。長期股權投資初始投資成本與被投資企業所有者權益的賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2.對于非同一控制下的合并，首先要求對原采用權益法核算的結果按照成本法進行追溯調整，以調整后長期股權投資的賬面價值作為合并對價的賬面價值，賬面價值與其公允價值有差額的計入當期損益。
［例3］A、B兩公司為非同一控制下的兩個企業，A公司于2007年2月取得B公司20%的股權，成本為1000萬元，當日B公司可辨認凈資產的公允價值為4000萬元，取得投資后A公司向B公司派出董事1名。2007年A公司確認投資收益100萬元。在此期間，B公司未宣告發放現金股利或利潤。2008年3月，A公司以3000萬的價格再購入B公司50%的股份，并能夠控制B公司的財務和經營。購買日B公司可辨認的凈資產的公允價值為
5200萬元。
（1）2008年3月，對已確認的投資收益100萬元進行追溯調整（假定A公司10%提取盈余公積）（權益法變為成本法）
借：盈余公積10
利潤分配——未分配利潤90
貸：長期股權投資100
（2）再投資成本的確認
借：長期股權投資3000
貸：銀行存款3000
（3）對于原取得的股權，其成本為1000萬元，與原取得投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額800萬元（4000×20%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。對于新取得的股權，其成本為3000萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2600萬元（5200×50%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽也不要求調整長期股權投資的成本。
（4）假設2008年3月支付2300萬元取得B公司50%的股權
借：長期股權投資2300
貸：銀行存款2300
對于新取得的股權，其成本為2300萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額2600萬元（5200×50%）之間的差額應確認營業外收入300萬元，但原持股比例20%部分長期股權投資中含有商譽200萬元，所以綜合考慮追加投資部分應確認營業外收入100萬元。
借：長期股權投資100
貸：營業外收入100
（5）假設2008年3月支付2500萬元取得B公司50%的股權
一、權益法的定義及其適用范圍
權益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行調整的方法。
投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。
二、權益法核算
長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，應按其差額，借記“長期股權投資—成本”科目，貸記“營業外收入”科目。
【例1】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權，取得投資時被投資單位可辨認凈資產的公允價值為6000萬元。
2.損益調整
（1）投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。
（2）投資企業在確認應享有被投資單位實現的凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
比如，以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，相對于被投資單位已計提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應按其差額對被投資單位凈損益進行調整，并按調整后的凈損益和持股比例計算確認投資損益。在進行有關調整時，應當考慮具有重要性的項目。
（3）除考慮公允價值的調整外，對于投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵銷。即，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照《企業會計準則第8號——資產減值》等規定屬于資產減值損失的，應當全額確認。
投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷與投資企業與子公司之間的未實現內部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實現內部交易損益在合并財務報表中是全額抵銷的，而投資企業與其聯營企業及合營企業之間的未實現內部交易損益抵銷僅僅是投資企業或是納入投資企業合并財務報表范圍的子公司享有聯營企業或合營企業的權益份額。
①對于聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在將該資產出售給外部獨立第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。
因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的賬面價值當中。投資企業對外編制合并財務報表的，應在合并財務報表中對長期股權投資及包含未實現內部交易損益的資產賬面價值進行調整，抵銷有關資產賬面價值中包含的未實現內部交易損益，并相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。
【例4】甲企業于20×9年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價格出售給甲企業，甲企業將取得的商品作為存貨。至20×9年資產負債表日，甲企業未對外出售該存貨。乙公司20×9年實現凈利潤為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
應說明的是，在合并財務報表中進行調整實際上是實體觀的體現。也就是把合并財務報表的會計主體看作包含聯營、合營企業中母公司所占權益份額在內的一個完整主體，但聯營、合營企業因為對其沒有控制，不能采用常規的合并報表方式進行處理，只能采用“單行合并”處理。相當于先把聯營、合營企業凈資產和凈利潤（抵銷內部交易前）的份額（分別以長期股權投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內部交易中對應于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時，對于母公司一方仍使用正常的會計科目，但對于聯營、合營企業一方則以“長期股權投資”和“投資收益”分別取代其聯營、合營企業報表上的“凈資產類”和“損益類”的具體會計科目。
上例中在合并財務報表中進行調整可以理解為先按照抵銷內部交易未實現損益前的子公司凈利潤和凈資產確認投資收益：
上述兩筆分錄合并后，與【例4】相同。
【例5】甲企業于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值相同。②對于投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在采用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵銷該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的賬面價值。當投資方向聯營企業或合營企業出資或是將資產出售給聯營企業或合營企業，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方對于投出或出售資產產生的損益確認僅限于歸屬于聯營企業或合營企業其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬于本企業的部分不予確認。
【例6】甲企業持有乙公司有表決權股份的20%，能夠對乙公司生產經營施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價值為1200萬元的商品以1800萬元的價格出售給乙公司，至20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年實現凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。
上述兩筆分錄合并后，與【例6】相同。
【例7】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
【例8】甲企業持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司生產經營決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價值為800萬元的商品以640萬元的價格出售給乙公司。20×9年資產負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發生過內部交易。乙公司20×9年凈利潤為2000萬元。
（5）超額虧損的確認
投資企業確認被投資單位發生的凈虧損，應當以長期股權投資的賬面價值以及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。
其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益，通常是指長期應收項目。比如，企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃、且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的凈投資。
在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，應當按照以下順序進行處理：①沖減長期股權投資的賬面價值。②長期股權投資的賬面價值不足以沖減的，應當以其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益賬面價值為限繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。③經過上述處理，按照投資合同或協議約定企業仍承擔額外義務的，應按預計承擔的義務確認預計負債，計入當期投資損失。
除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實現盈利的，企業扣除未確認的虧損分擔額后，應按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認預計負債的賬面余額、恢復其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益及長期股權投資的賬面價值，同時確認投資收益。
【例9】甲企業持有乙企業40%的股權，2006年12月31日投資的賬面價值為4000萬元。乙企業2007年虧損6000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易。
【例10】甲企業持有乙企業40%的股權，能夠對乙企業施加重大影響。20×4年12月31日該項長期股權投資的賬面價值為6000萬元。乙企業20×5年由于一項主要經營業務市場條件發生變化，當年度虧損9000萬元。假定甲企業在取得該投資時，乙企業各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相等，雙方所采用的會計政策及會計期間也相同。則甲企業當年度應確認的投資損失為3600萬元。確認上述投資損失后，長期股權投資的賬面價值變為2400萬元。
3.其他權益變動
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資企業按持股比例計算應享有的份額，借記或貸記“長期股權投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例11】A公司對C公司的投資占其有表決權資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產，該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額為200萬元，不考慮所得稅的影響。
參考文獻：
2．稅法規定，無論企業在會計賬務中對投資采用何種方法核算，被投資單位會計賬務上實際做利潤分配處理時，投資企業應確認投資所得的實現。投資企業適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。
案例1：甲公司2004年1月1購入乙公司發行的普通股2萬股，每股面值5元，共支付價款13萬元，并支付了相關稅費1000元，取得乙公司20%的股權，并計劃長期持有，未取得控制權。2004年乙公司獲得凈利潤為100萬元。2004年6月10日宣告按每股面值5%發放2003年度現金股利。甲公司2005年6月13日將乙公司股票2萬股轉讓，取得價款了14萬元。2004年6月10日至轉讓日乙公司未宣告發放股利。甲公司2004年利潤總額100萬元。甲、乙公司所得稅稅率分別為33%、15%。
案例分析：根據企業會計準則規定，2004年6月10日發放2003年股利應沖減投資賬面價值5000元。2004年6月13日甲公司將乙公司宣告發放的2003年度現金股利作為投資的收回，但是按照稅法規定，此項應作為投資的股利性收益，企業應將其調增為應納稅所得額。應交所得稅＝1000000×33％＋5000÷（1－15％）×（33％－15％）＝331059（元），投資成本也發生了差異，會計投資成本變為131000－5000＝126000（元），而計稅投資成本仍為131000元。故甲公司作為投資單位的會計分錄如下：
2004年1月1日購入股票時：
借：長期股權投資——乙公司131000
貸：銀行存款131000
2004年6月10日乙公司宣告分派股利時：
借：應收股利5000
貸：長期股權投資——乙公司5000
借：所得稅331059
貸：應交稅費——應交所得稅331059
處置長期股權投資時，按實際取得的價款與長期股權投資賬面價值的差額確認為當期投資損益，投資收益為1.4萬元（14－12.6）。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。企業轉讓乙公司股票，會計上的投資收益為1.4萬元，而稅法上的投資收益為14－13.1=0.9（萬元），兩者的差額為1.4－0.9=0.5（萬元）。因此，企業應調減企業的應納稅所得額0.5萬元。故應納稅所得額為100－0.5=99.5（萬元），應交所得稅=99.5×33%=32.835（萬元），相應的會計處理為：
2005年6月13日：
借：銀行存款140000
貸：長期股權投資——乙公司126000
投資收益14000
借：所得稅328350
貸：應交稅費——應交所得稅328350
二、投資企業采用權益法核算
1．企業會計準則規定，采用權益法，“投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少投資的賬面價值。采用權益法，投資企業應在取得股權投資后，按應享有或應分擔的被投資單位當年實現的凈利潤或發生的凈虧損的份額，相應調整投資的賬面價值，并確認為當期的投資損益。”[3]
2．稅法規定：與投資企業采用成本法時的相關規定一樣，即被投資單位實際作利潤分配處理時，投資單位才確認投資所得。凡投資企業適用的所得稅稅率高于被投資單位適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅，免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。
（上接第11頁）案例2：甲公司2004年1月1日購入乙公司股票20萬股，每股面值5元，共支付價款125萬元，取得乙公司30%的股權，并計劃長期持有。2004年乙公司獲凈利200萬元，2005年5月1日宣告按每股面值5%發放2004年度現金股利。2005年乙公司虧損100萬元。甲公司2005年度利潤總額為100萬元。甲、乙公司所得稅稅率均為33%。
案例分析：企業會計準則規定，2004年末應確認的長期股權投資收益為200×30%=60（萬元）。2004年末，會計上增加投資賬面價值并相應確認了投資收益，但是稅法不確認投資賬面價值的增加額，也不確認投資收益。2004年末應調減應納稅所得額60萬元，故應納稅所得額為100－60=40（萬元），應交所得稅為40×33%=13.2（萬元），該投資的會計成本為125+60=185（萬元），而該項投資的計稅成本仍為125萬元，企業應在備查簿上作相關記錄。
2004年1月1日購入時：
借：長期股權投資——乙公司1250000
貸：銀行存款1250000
2004年末調整長期股權投資賬面價值時：
借：長期股權投資——乙公司（損益調整）600000
貸：投資收益——股權投資收益600000
借：所得稅132000
貸：應交稅費——應交所得稅132000
企業會計準則規定，甲公司采用權益法，2005年5月宣告分派股利，沖減投資賬面價值20×5×5％＝5（萬元），2005年末應確認的投資損失＝100×30％＝30（萬元）。但是根據稅法規定。2005年5月宣告發放的2004年度的現金股利時，會計上將其作為投資額的回收，而稅法上將其作為股利性收益。故該項投資會計成本為180萬元（185-5），稅法上確認投資的計稅成本仍為125萬元，企業應在備查簿登記。
2005年末，乙公司虧損，會計上規定將其作為投資損失計入當期損益，減少會計利潤，并調減投資賬面價值；稅法規定，此項損失不得作為投資企業當期損益，也不得沖減投資成本。投資會計成本150萬元（180－30），計稅成本仍為125萬元，企業也應在備查簿上作相應記錄。稅法上不確認的投資損失30萬元，應相應調增應納稅所得額30萬元。應納稅所得額＝100＋30＝130（萬元），應交所得稅為130×33％＝42.9（萬元），甲公司相關會計分錄如下：
2005年5月1日乙公司宣告分派股利時：
借：應收股利50000
貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）50000
2005年末調整長期投資賬面價值：
借：投資收益——股權投資損失300000
貸：長期股權投資——乙公司（損益調整）300000
借：所得稅429000
貸：應交稅費——應交所得稅429000
三、成本法與權益法是可以相互轉換的
企業長期股權投資采用成本法和權益法并不是一成不變的，若成本法或權益法的使用環境發生了變化，企業就應相應改變長期股權投資的核算方法。
參考文獻
[1]蓋地，陳珩.納稅調整及案例說明[M].中國財政經濟出版社，2006.
②母公司收到或有權收到子公司宣告分配的利潤或現金股利時，相應減少投資的帳面價值；
③投資發生時，投資成本與子公司所有者權益帳面價值中母公司應享有份額的差額（我國投資準則中稱為股權投資差額），母公司應在一定的期限內進行攤銷；
④母公司與子公司之間發生的內部交易的未實現損益應按投資比例加以抵銷，相互間所發生的債券贖回業務的推定損益應予確認。一般而言，只按上述①②進行會計處理稱為簡單權益法，而對上述四個方面的內容都加以處理則稱為復雜權益法，亦稱完全權益法。我國投資準則對權益法的要求是進行上述第①②③項核算，對第四項不予考慮。要明確權益法究竟應包括哪些核算內容，必須對權益法所反映的會計主體有明確的界定。
一、權益法所反映的會計主體的再認識
一個獨立法律個體一般就是一個會計主體，但在特定情況下，為強調經濟實質，會計主體也可超出法律主體的范圍。當投資企業對被投資單位的經營方針、財務決策、利潤分配政策等施加重大影響，形成母公司與子公司（附屬公司）的經濟關系時，母公司經濟活動實際上已超過自身的法律主體范圍，子公司的經濟活動則屬于母公司的一項重要組成部分。權益法下，會計主體反映的就是這一經濟主體的概念，而非法律主體，母公司投資收益的核算將其在子公司所有者權益中享有的份額所產生的收益機為同一會計主體的內容。
二、長期股權投資差額的攤銷
母公司以貨幣或其他資產對外投資，取得子公司一定份額的股權，投資成本與所獲得的子公司相應股份的凈資產帳面價值存在一定差額。該差額的攤銷與否對投資企業的投資收益和凈利潤產生影響。權益法下，母公司強調的會計主體包括子公司中應享有的份額，長期投資以獲得時的公允價值入賬，該項經濟資源所產生的投資收益也必須與投資成本相匹配。而子公司各期所確認的收益是按原有歷史成本的攤銷計算出來的收益，母公司如果以該收益為基礎按持股比例計算出投資收益，顯然與其投資成本不配比，歪曲了投資收益的真實價值。因此，為正確計量母公司各期的投資收益，必須將股權投資差額分期攤銷。投資準則規定，合同規定了投資期限的，按合同規定的投資期限攤銷；合同沒有規定投資期限的，投資成本超過應享有子公司所有者權益份額的差額，一般按不超過十年的期限攤銷，投資成本低于應享有子公司所有者權益份額的差額，一般按不低于十年的期限攤銷。可見，由于股權投資差額的借項在未來期間形成利潤的抵減因素，攤銷期限規定最高值，投資收益的抵減在較短時間內完成；而股權投資差額貸項在未來期間形成收益，攤銷期限規定最低值，投資收益的增加在校長時間內完成，這也是謹慎性原則在我國具體會計準則中應用的表現。
三、內部交易未實現損益的抵銷及債券贖回業務推定損益的確認
在權益法下，子公司所有者權益中母公司部分為母公司的一個內部經濟實體，子公司的其他股東權益部分則為母公司的一個外部經濟實體，母子公司之間發生的業務往來按投資比例視為與兩個經濟實體進行交易，第一個實體為母公司的一個內部單位，各期所有未實現的損益均應全部抵銷；第二個實體為獨立的外部經濟單位，也就不存在任何抵銷事項。對債券贖回引起的推定損益確認問題，道理同樣如此。
長期投資的內部交易的抵銷，與合并報表編制的抵銷有相似之處，但它只涉及有關未實現損益的抵銷及債券贖回業務的推定損益的確認，而與相互間債權債務的抵銷無關。
l．母子公司之間存貨購銷業務來實現損益的抵銷。在母子公司相互銷售存貨的情況下，存貨來最終出售給第三方之前，銷售業務中所確認的收益實際上含有一部分未實現損益，期未核算時必須對投資收益與長期投資帳戶加以抵銷。舉例如下：
例1：母公司對子公司的投資比例為50％，某一會計期間，母公司向子公司銷售存貨，銷售收入為1200元。銷售成本為1000元。該批存貨子公司當期對外銷售一半，獲得銷售收入750元，期末存貨帳戶中該批在貨的成本為600）元。這筆業務中，母公司因存貨鋁售確認的銷售利潤為200元（1200－1000），子公司當期確認收益150元（750－600），母公司享有的投資收益為75元（150×50％），簡單權益法下母公司由于該筆業務實現凈利潤275元（200＋75）。實際上，母公司當期確認的銷售利潤200元中，由于該批存貨在子公司中并未完全對外銷售，不能滿足銷售收入確認的實現原則，因此在復雜權益法下，必須對該部分未實現的損益加以抵銷。該筆業務全部未實現的收益為100元，母公司投資比例為50％，因此應抵銷的投資收益應為50元，會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。下一會計期間，如果該筆存貨已對外銷售，則母公司應補計上期未確認的銷售收益，會計分錄為：借：長期投資劉元；貸：投資收益50元。
2.內部計提壞帳費用的抵銷。企業期末一般按一定的百分比對應收帳款余額計提壞帳準備，對于母子公司之間的應收應付款業務，該部分計提的壞帳難備，在權益法下并非母公司真正的費用支出，各期期末應對該計提的壞帳費用按投資比例加以抵銷。舉例如下：
例2：母公司對子公司的投資比例為50％，某期間母子公司發生的應收應付帳款中，期末母公司的內部應收帳款余額為1000元，按5％的比例提取壞帳準備50元，則期末應抵銷的投資收益為萬元（5×50％），會計分錄為：借：長期投資萬元；貸：投資收益25元。
3．長期資產內部交易未實現損益的抵銷。長期資產的內部交易分為固定資產與無形資產的內部交易，在購買方未將長期資產攤銷完畢或作為存貨出售給第三方之前，銷售方確認的損益中所包含的未實現損益部分應按投資比例進行批銷。舉例如下：
例3：母公司某年年初向子公司出售一項固定資產，成本為1000元，收入為1200元，固定資產估計使用壽命為10年，母公司占干公司的投資比例為25％。該筆業務中，固定資產轉讓時母公司確認收益200元，在復雜權益法的會計主體觀下，該項收益的25％份額（50元）實際上為母公司自身的內部交易所產生，必須隨子公司各期計提的折舊費比例而分期確定，如果子公司采取直線折舊法，則母公司各期確認的收益為5元。銷售當期，母公司確認的200元收益中，75％份額已經實現，而25％份額為未實現的部分。會計分錄為：借：投資收益50元；貸：長期投資50元。同時第一期期未確認已實現的收益部分，會計分錄為：借：長期投資5元；貸：投資收益5元。在固定資產的折舊年限內，以后各期分別確認5元的投資收益。
4．債券業務推定損益的確認。復雜權益法下，母公司（或子公司）從市場上購買子公司（或母公司）發行在外的債券時產生的推定債券贖回損益應按投資比例加以確認。舉例如下：
例4：母公司向外發行債券，債券票面價值為100元，某期期初，該債券每一單位的折價余額為5元，子公司以110元的價格從市場上購買一個單位的母公司債券。債券的票面利率為10％，剩余發行時間為5年，母公司對子公司的投資比例為50％。對母公司股東來說，該筆債券贖回業務實際是發生了7．5元［l10－100＋5）x50％〕的贖回損失。由于母公司當期確認財務費用為11元（10元應付利息加1元折價攤銷），于公司當期確認債券投資收益為百元（10元應收利息減2元債券投資攤銷），兩者相抵后余額的50％為1．5元，因此，在復雜權益法下，母公司期末應補記確認的投資損失為6元（7．5－1．5），也即期末母公司應付債券的帳面價值96元與子公司債券投資帳面價值108元差額的50％，會計分錄為：借：投資收益6元；貸：長期投資6元。在債券贖回的后續期間，母公司各期確認利息費用11元，子公司各期確認債券投資收益8元，兩者差額的50％是由于母子公司的計價方法不同而產生的，實際上在債券贖回期間母公司已經確認為贖回損益，因此在后續期間該差額必須加以抵銷。會計分錄為：借：長期投資1．5元；貸：投資收益1．5元。
以上論述清楚地表明，在企業業務范圍不斷擴大，組織形式日益復雜的經濟環境下，復雜權益法處理更符合母公司實際經濟情況，它具有以下優點：第
一、投資收益的確認以完全意義上的母公司為核算范圍，完整地體現了權責發生制原則，會計報表中所反映的經營業績及凈資產規模更接近于母公司的真實經濟情況。
[例1]東方公司2000年4月1日購入甲公司股份20000股,購入價每股30元,支付相關稅費20000元,占甲公司表決權資本的10%爾廳公司準備長期持有該股份。
爾方公司購入甲公司股份時會計分錄為:
借:長期股權投資——甲公司620000
貸:銀行存款620000
二、投資年度的利潤或現金股利的處理
[例2]承例1,甲公司2000年5月2日宣告分派現金股利,每股0.5元。
東方公司的投資發生在被投資企業宣告發放股利前,屬于清算性股利,應該沖減長期股權投資成本。
借:心收股利10000
貸:長期股權投資——甲公司10000
三、投資年度后利潤或現金股利的處理
投資年度后發放的現金股利,可能包含了投資收益和清算性股利兩部分,因此要分清投資前后利潤的實現情況,確認屬于投資收益的金額和沖減長期股權投資成本的金額。
第一種情況:發放股利小于或等于投資企業按照投資后被投資企業實現凈利潤應享有份額
[例3]甲公司2000年度實現利潤60萬元,其中1～3月實現凈利潤10萬元。2001年5月1日宣告發放現金股利40萬元。
東方公司賬務處理如下:
應該確認的應收股利為4萬元(40x10%);由于4～12月甲公司實現凈利潤50萬元,東方公司投資甲公司后按實現凈利潤應該享有的收益份額為5萬元(50x10%)。東方公司分得的現金股利4萬元少于其按凈利潤計算應該享有的收益份額5萬元,說明2000年度沖減成本的1萬元清算性股利已經被現在實現的凈利潤所彌補。故除了應該將現金股利全部確認為投資收益外,還要將2000年5月沖減的長期股權投資成本1萬元轉回確認為投資收益。
借:長期股權投資——甲公司10000
應收股利40000
貸:投資收益50000
值得注意的是上一分錄中的“投資收益”金額并非東方公司按甲公司實現凈利潤計算的應該享有的收益份額5萬元(50x10%),而是借貸方的差額。
若例3中甲公司2000年度實現利潤60萬元,其中1～3月實現凈利潤10萬元?2001年5月1日宣告發放現金股利30萬元。
此時,不同之處在于應收股利為3萬元,按照教材上公式計算應該轉回投資成本為-2萬元【(10+30-50)x10%-1】,但賬面已實際沖減投資成本的清算性股利只有1萬元,因此本例中轉回確認為投資收益的投資成本只能是1萬元。
借:長期股權投資——甲公司10000
應收股利30000
貸:投資收益40000
同理,當發放股利和投資方計算出的收益份額相等時,應全部確認為投資收益,不考慮投資成本的沖減或轉回。直接按應收股利的金額借記“應收股利”、貸記“投資收益”。
第二種情況:發放股利大于投資企業按照投資后被投資企業實現凈利潤應享有份額
【例4】甲公司2000年度實現利潤60萬元。2001年5月1日宣告發放現金股利50萬元。
東方公司賬務處理如下:
應該確認的應收股利為5萬元(50x10%);東方公司投資甲公司后甲公司實現的凈利潤為45萬元(60x9÷12),由于沒有提供詳細的月份盈利情況,故按持有月份計算。東方公司按凈利潤享有的收益份額為4.5萬元(45x10%)。分配給東方公司的現金股利5萬元大于其按凈利潤計算應該享有的收益份額4.5萬元,故多出的0.5萬元屬于清算性股利,應沖減東方公司投資成本。
借:應收股利50000
貸:長期股權投資——甲公司5000
投資收益45000
同理,若上例中發放現金股利為60萬元,則會計分錄為:
借:應收股利60000
