序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇會計基本理論論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

二、管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系

在傳統(tǒng)的思維邏輯里，會計理所當(dāng)然地被分為財務(wù)會計和管理會計。但是由于管理會計理論研究的滯后性，目前的管理會計內(nèi)容零散不成體系，管理會計變得“無足輕重”。以致在很多時候，大家說的“會計”就是指“財務(wù)會計”。雖然如此，這并不能掩蓋管理會計本身應(yīng)有的存在和其真實的內(nèi)涵。我們要更好地發(fā)展和構(gòu)建管理會計理論體系，就必須弄清楚管理會計與財務(wù)會計的關(guān)系是什么。目前，大家比較統(tǒng)一的認(rèn)識（說法）是財務(wù)會計主要是面向企業(yè)外部利益相關(guān)者，而管理會計主要是面向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者。筆者認(rèn)為，這種劃分標(biāo)準(zhǔn)客觀上有利于我們更好地去理解和發(fā)展財務(wù)會計。由于財務(wù)會計被界定為面向外部利益相關(guān)者，所以財務(wù)會計需要采用公認(rèn)、統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則。所以我們在財務(wù)會計研究的過程中，特別注重對會計準(zhǔn)則的研究。但是管理會計則不需要遵循統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，只要圍繞企業(yè)管理者的管理意圖就可以進(jìn)行會計處理，但是這種靈活性帶來了管理會計理論建構(gòu)的困難，也客觀上造成管理會計的模糊不清。筆者認(rèn)為，根據(jù)信息使用者的不同來區(qū)別管理會計和財務(wù)會計是非常錯誤的做法，也是極不科學(xué)的：外部信息使用者需要的會計信息難道不是企業(yè)管理者需要的嗎？對于一個企業(yè)來說，企業(yè)的經(jīng)營管理者為了達(dá)到更好的管理目的，所需要的信息是全面的。通過統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則進(jìn)行加工處理形成的信息，能夠較好地滿足外部利益相關(guān)者的信息需求，但同時這些基于公認(rèn)會計原則和準(zhǔn)則加工形成的會計信息也是企業(yè)管理者重點需要的信息之一。也就是說，企業(yè)內(nèi)部管理者所需求的信息包括基于政府的規(guī)定、市場的壓力等以會計準(zhǔn)則為依據(jù)加工成的會計信息。據(jù)此，筆者認(rèn)為，面向企業(yè)外部利益相關(guān)者提供的會計信息的加工過程是財務(wù)會計，但是絕不能將其作為管理會計和財務(wù)會計劃分的標(biāo)準(zhǔn)。以前之所以形成這個錯誤，筆者認(rèn)為主要是由于過去著重研究財務(wù)會計，而忽略了從管理會計角度完整思考這個問題。筆者認(rèn)為，財務(wù)會計只是管理會計系統(tǒng)的附屬系統(tǒng)。會計被分為財務(wù)會計和管理會計只是一種思維定式。這種思維定式是由于過去我們太過于注重財務(wù)會計的研究所導(dǎo)致的。如果我們深入思考管理會計的內(nèi)涵，這種劃分的錯誤就顯而易見了，管理會計概念發(fā)展的路徑可以很好地佐證這一點。1922年Quaitance撰寫的《管理會計：財務(wù)管理入門》中首次提出“管理會計”的概念（馮巧根，2009），但對概念進(jìn)行系統(tǒng)闡述的則是Wckinsey（1924），他在其《管理會計》一書中將管理會計確定為決策信息支持和控制。由此在20世紀(jì)20年代到80年代初管理會計基本被認(rèn)為由“決策與計劃會計”和“執(zhí)行會計”兩個部分組成。這一時期有兩個比較經(jīng)典、且具有代表性的定義：一個是1966年美國會計學(xué)會在《基本會計理論》中認(rèn)為：管理會計是指運用適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和概念，對經(jīng)濟(jì)主體的實際經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)和預(yù)計經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行處理，以幫助經(jīng)營管理人員制定合理的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，并為該目標(biāo)的實現(xiàn)而進(jìn)行合理決策；一個是1982年美國學(xué)者羅伯特在《現(xiàn)代管理會計》一書中對管理會計作了如下定義：管理會計是一種收集、分類、總結(jié)、分析和報告信息的系統(tǒng)，它有助于經(jīng)營管理者進(jìn)行決策和控制。但從20世紀(jì)80年代開始，隨著對管理會計認(rèn)識的深入，管理會計定義逐漸擴展開來。1986年美國全美會計師協(xié)會管理會計實務(wù)委員會對管理會計所下的定義為“向經(jīng)營管理者提供用于企業(yè)內(nèi)部計劃、評價、控制以及確保企業(yè)資源的合理使用和經(jīng)濟(jì)管理責(zé)任的履行所需財務(wù)信息的確認(rèn)、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程?！睆倪@個定義可以看出，從技術(shù)上講管理會計其實涵蓋了財務(wù)會計。所以說，隨著人們對管理會計認(rèn)識的逐漸深入，管理會計和財務(wù)會計的關(guān)系就會更加清楚。基于以上分析，筆者總結(jié)認(rèn)為財務(wù)會計系統(tǒng)只是管理會計系統(tǒng)的附屬系統(tǒng)。財務(wù)會計信息是基于企業(yè)內(nèi)外部各利益相關(guān)者博弈之后的最大公約數(shù)的要求（財務(wù)會計準(zhǔn)則）從管理會計系統(tǒng)中采集數(shù)據(jù)形成的規(guī)范的、統(tǒng)一格式的財務(wù)會計報告。

三、管理會計與財務(wù)管理的關(guān)系

管理會計與財務(wù)管理，從字面上去理解是比較好區(qū)分的。但是由于過去對管理會計認(rèn)識的模糊性，導(dǎo)致在《管理會計》和《財務(wù)管理》教材內(nèi)容的編排上交叉嚴(yán)重。管理會計的很多內(nèi)容重復(fù)出現(xiàn)在財務(wù)管理的相關(guān)內(nèi)容中（孟焰，2007）。就一般的大學(xué)教材來看，管理會計的內(nèi)容主要包括成本性態(tài)分析與變動成本法、本量利分析、預(yù)測分析、經(jīng)營決策分析、投資決策分析、全面預(yù)算、存貨管理、責(zé)任會計、戰(zhàn)略管理會計、作業(yè)成本管理與資源消耗會計、業(yè)績評價與激勵、環(huán)境管理會計等內(nèi)容。財務(wù)管理的內(nèi)容主要包括貨幣時間價值、財務(wù)預(yù)測、籌資管理、投資管理、營運資金管理、收益分配管理、財務(wù)分析、財務(wù)控制、企業(yè)價值評估等內(nèi)容。顯而易見，財務(wù)管理與管理會計有很多重復(fù)的內(nèi)容。如果再除去屬于成本會計的內(nèi)容，那么剩下沒有爭議完全屬于管理會計的內(nèi)容就很少了。這也造成傳統(tǒng)管理會計可有可無的感覺。也正因為如此，大學(xué)的教學(xué)中管理會計的重要性在逐漸下降。究其原因，不僅是我們對管理會計的重視不夠，更為重要的是管理會計迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導(dǎo)并可以應(yīng)用于管理會計實踐的理論框架（李玉周、聶巧明，2005），由此造成其他學(xué)科知識對管理會計的“擠占”。因此，明確“管理會計和財務(wù)管理的關(guān)系”，是管理會計的一個重要的基本理論問題。管理會計和財務(wù)管理的區(qū)分，從構(gòu)詞的方式和順序來看是比較好理解的。管理會計是管理的會計，而財務(wù)管理則是財務(wù)的管理。對于什么叫管理會計，本文在前文已經(jīng)述及。所謂財務(wù)管理，即為財務(wù)的管理，詳細(xì)地說就是對金錢和物質(zhì)等財產(chǎn)的事務(wù)進(jìn)行的管理。因此，財務(wù)管理的內(nèi)容就應(yīng)該限定在金錢和物質(zhì)籌集的管理、金錢和物質(zhì)投資的管理、金錢和物質(zhì)日常運營的管理、金錢和物質(zhì)分配的管理。這也就是我們常說的企業(yè)的籌資管理、投資管理、營運資金管理和分配的管理。筆者認(rèn)為，這四項內(nèi)容和與其緊密相關(guān)的基本原理與特殊業(yè)務(wù)專題屬于財務(wù)管理的范疇。除此之外的部分都不應(yīng)該作為財務(wù)管理的內(nèi)容。目前財務(wù)管理中與管理會計重合的內(nèi)容，大部分都應(yīng)該歸為管理會計的范疇。

四、管理會計學(xué)科內(nèi)容

體系的范疇及其邏輯關(guān)系財務(wù)管理的范疇界定清楚了，管理會計和財務(wù)管理的關(guān)系也就明晰了。但管理會計學(xué)科內(nèi)容體系的范疇到底包括哪些？它們之間的邏輯關(guān)系是怎樣的？這是管理會計理論研究的又一個重要的基本理論問題。

（一）管理會計學(xué)科內(nèi)容體系的范疇

我們說，“對組織中人的價值創(chuàng)造活動提供支持和控制的帶有會計特性的部分都屬于管理會計”。那么要確定管理會計學(xué)科內(nèi)容體系的范疇，首先必須清楚認(rèn)識“何為會計特性”，也就是何謂“會計”。說文解字里，“會”意為聚合在一起有益處；“計”意為核算、打算與謀劃。綜合在一起，可以理解為有意義的聚合在一起的核算或者謀劃。因此，何為會計特性，可以解析為兩個方面：第一，它具有統(tǒng)計核算或者具有統(tǒng)計謀劃與打算的特征；第二，它具有一定的意義。在為組織中人的價值創(chuàng)造活動提供支持和控制、符合這兩項特征的事項或者活動都屬于管理會計學(xué)科內(nèi)容體系的范疇。依據(jù)時間秩序來分，人的價值創(chuàng)造活動分為人的價值創(chuàng)造活動之前、之中和之后。因此，我們可以將管理會計學(xué)科內(nèi)容體系據(jù)此進(jìn)行梳理。在人的價值創(chuàng)造活動之前的符合會計特性的支持和控制的內(nèi)容主要是通過統(tǒng)計核算進(jìn)行預(yù)測和謀劃，包括：預(yù)測分析、經(jīng)營決策分析、全面預(yù)算、目標(biāo)成本確定等；在人的價值創(chuàng)造活動之中的符合會計特性的支持和控制的內(nèi)容主要是進(jìn)行即時核算和控制，包括：人的行為（或產(chǎn)品）價值核算、成本核算、責(zé)任核算與控制、標(biāo)準(zhǔn)成本控制、存貨即時管理等；在人的價值創(chuàng)造活動之后的符合會計特征的支持和控制的內(nèi)容主要就是進(jìn)行事后整體結(jié)果的核算和控制，包括：業(yè)績核算、業(yè)績的評價與激勵。

篇（2）

在現(xiàn)代企業(yè)理論中，關(guān)于企業(yè)的性質(zhì)，有兩種影響較大的觀點，表現(xiàn)為對企業(yè)的兩種不同定義，一是科斯的定義，二是詹森（Jensen）和麥克林（Meckling）的定義。

根據(jù)科斯的定義，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價格機制的替代”。他把企業(yè)和市場視為“兩種可相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段?！薄霸谄髽I(yè)之外，價格運動調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的協(xié)調(diào)是通過一系列市場交易來實現(xiàn)的。在企業(yè)內(nèi)部，這些市場交易不存在了，與這些交易相聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家一協(xié)調(diào)者?！雹陲@然，科斯基本上是把企業(yè)理解成為一種與市場協(xié)調(diào)機制具有相同職能因而可以相互替代的行政協(xié)調(diào)機制。

關(guān)于企業(yè)的另一種定義是詹森和麥克林于1976年提出的。他們把企業(yè)定義為一種組織。這種組織和大多數(shù)其它組織一樣，是一種法律虛構(gòu)，其職能是為個人之間的一組契約關(guān)系充當(dāng)連接點；就企業(yè)而言，這“一組契約關(guān)系”就是勞動所有者、物質(zhì)投入和資本投入的提供者、產(chǎn)出品的消費者相互之間的契約關(guān)系。③這里的契約關(guān)系既包括我們通常理解的明確的書面或口頭契約，也包括不明確的契約，即所謂“默契”。

如果我們以個人為基本分析單位，企業(yè)所包含的內(nèi)容就必然被分解為若干契約關(guān)系，參與這種契約關(guān)系的無非是生產(chǎn)要素的提供者和產(chǎn)出品的消費者。如果我們撇開這些契約關(guān)系，再來看企業(yè)的話，那么，企業(yè)就只是一個空洞的名詞了。

顯然，如果詹森和麥克林的觀點正確，那么，意味著對科斯的觀點之否定。詹森和麥克林強調(diào)的是“契約關(guān)系”的確立過程，但是，他們忽略了“契約關(guān)系”的貫徹過程；而科斯卻相反，他強調(diào)的是“契約關(guān)系”的貫徹過程，而忽略了“契約關(guān)系”的確立過程，因而未能充分指明企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)與外部的市場協(xié)調(diào)的內(nèi)在聯(lián)系。企業(yè)不同于市場的根本之處在于它具有生產(chǎn)的功能。就契約關(guān)系的確立而言，企業(yè)確實是一系列契約的連接點，但是，作為一個與市場不同的、具有“生產(chǎn)功能”的企業(yè)，在契約確立之后面臨的問題就是如何貫徹這些契約。這時，企業(yè)就成為一個層級組織。一系列契約關(guān)系的貫徹過程就是在這樣的層級組織中進(jìn)行的。因此，全面地理解企業(yè)的性質(zhì)，應(yīng)該是把表面上似乎對立的這兩種企業(yè)定義結(jié)合起來，企業(yè)既是個人之間一組契約關(guān)系的連接點，又是一個層級組織，這兩者是不矛盾的?？梢?，企業(yè)具有雙重性質(zhì)。企業(yè)同時具有這兩方面的性質(zhì)正表明了在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下企業(yè)與市場的關(guān)系：作為層級組織，企業(yè)是市場的對立面，它是一種性質(zhì)不同的協(xié)調(diào)手段；然而，作為層級組織的企業(yè)恰好又是市場本身的產(chǎn)物。除非整個國民經(jīng)濟(jì)變成一個“巨型企業(yè)”，否則，離開了市場，企業(yè)便不能產(chǎn)生。在確立了企業(yè)具有雙重性質(zhì)之后，后面的行文將根據(jù)需要而強調(diào)其中某一重性質(zhì)。

盡管今天企業(yè)的組織形式存在獨資企業(yè)、合伙企業(yè)和公司三種形式，但是，我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度。發(fā)達(dá)的金融市場和現(xiàn)代公司制度相輔相承、共同發(fā)展的同時，推動了現(xiàn)代會計學(xué)的發(fā)展和完善，而完善的會計信息系統(tǒng)，通過提供相關(guān)的會計信息，促進(jìn)社會資源的合理流動和配置，又反過來促進(jìn)金融市場和現(xiàn)代公司制度的發(fā)展和繁榮。這就是現(xiàn)代公司制度、金融市場與會計學(xué)具有共生互動性。因此，以現(xiàn)代公司制度為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)理論構(gòu)成現(xiàn)代會計學(xué)的理論基石。現(xiàn)代會計學(xué)的許多基礎(chǔ)問題如會計主體概念等都建立在現(xiàn)代企業(yè)理論基礎(chǔ)上。離開現(xiàn)代企業(yè)理論就沒有現(xiàn)代會計學(xué)可言。

二、現(xiàn)代企業(yè)制度：現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)的基本概念，因此，以現(xiàn)代企業(yè)制度為基礎(chǔ)，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對之進(jìn)行探討，有助于會計學(xué)界從更高層次理解和把握會計基本理論問題。

會計主體（AccountingEntity）概念是一個古老的會計學(xué)概念。

13世紀(jì)地中海沿岸各國的會計活動中廣泛采用的復(fù)式簿記（復(fù)式記帳）就已經(jīng)有了“會計主體”的萌牙，但是，它發(fā)展到今天成為現(xiàn)代會計賴以存在和發(fā)展的基本前提卻與現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展密切相關(guān)。

雖然企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離大概到19世紀(jì)下半葉才在現(xiàn)代管理理論上得到正式承認(rèn)，但是早在以盈利為目的的經(jīng)營組織出現(xiàn)之時，獨立會計已經(jīng)孕育著這樣的基本思想：企業(yè)必須是一個相對獨立于其所有者的經(jīng)濟(jì)實體。從這個意義上說，會計主體基本假定促進(jìn)了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。當(dāng)然，會計主體概念的真正確立必須以企業(yè)經(jīng)營獨立性為前提。在獨資或合伙企業(yè)階段，會計主體概念雖然產(chǎn)生，但仍不可能得到充分認(rèn)識和應(yīng)用。只有到了股份公司制度階段，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)明顯地分離了，會計主體概念才具有明確的實際意義。

企業(yè)作為會計主體，在會計核算上，從而，在經(jīng)濟(jì)上要相對獨立，必須成為獨立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人們創(chuàng)造出來的法人。但是，事物的發(fā)展并非如此簡單。在早期，會計主體棗企業(yè)的所有者并沒有放棄自己對企業(yè)的所有權(quán)。在相當(dāng)長的歷史對期內(nèi)，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念（ProprietaryConcept），所有權(quán)觀念主宰著財務(wù)會計。雖然這個理論也承認(rèn)企業(yè)在會計上是一個獨立的主體，甚至也承認(rèn)企業(yè)所占用的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)與業(yè)主或所有者分離，但是，它又突出地強調(diào)，企業(yè)的全部資產(chǎn)歸所有者所有，企業(yè)全部的負(fù)債也由所有者承擔(dān)，構(gòu)成所有者的義務(wù)。所有權(quán)觀念只是要求會計主體概念服從于業(yè)主嚴(yán)格管理和考核企業(yè)經(jīng)營成果的需要，并不完全承認(rèn)作為會計主體的企業(yè)在經(jīng)營上的獨立性或相對獨立性。

以后，隨著金融市場和企業(yè)組織形式的變革，公司這種企業(yè)組織形式后來居上。這時，財務(wù)會計的基本觀念發(fā)生相應(yīng)的變革，從原來的所有權(quán)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橹黧w觀念（EntityConcept）。西方會計學(xué)者對主體觀念的表述雖然存在一定的差異，但是，基本上都包括：①公司與股東的關(guān)系如同與外界長期債權(quán)人的關(guān)系；②股東不擁有公司的經(jīng)營利潤（只有宣告股利及股利支付范圍的份額才屬于股東）；③股東僅僅是公司的投資者，不干預(yù)公司的具體經(jīng)營管理；④財產(chǎn)視為公司占有與支配，而不屬于股東；⑤財務(wù)報表是面向包括公司管理當(dāng)局在內(nèi)的全部利益集團(tuán)，并非僅僅為股東編制。根據(jù)主體觀念，公司被認(rèn)為是一個與其所有者相獨立的主體。這個主體本身是獨立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作為一個會計主體，以其全部資產(chǎn)對其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，而股東

則以其所認(rèn)購股份對公司承擔(dān)有限責(zé)任。企業(yè)擁有的資產(chǎn)是企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)擁有的負(fù)債是企業(yè)的負(fù)債。目前我國的公司法體現(xiàn)了這點。

會計主體概念要求主體與主體的所有者以及其它主體嚴(yán)格區(qū)分開來，會計總是計量某一個特定主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這就是現(xiàn)代會計學(xué)的會計主體概念。然而，會計主體與法律主體（法人）不同，法人都可以是會計主體，但會計主體卻不一定是法人。例如，獨資或合伙企業(yè)在會計上視為會計主體，但是，它們卻不具有法人資格。法人是指在政府部門注冊登記、具有獨立財產(chǎn)、能夠承擔(dān)民事責(zé)任的法律實體，它強調(diào)的是企業(yè)與各方面的經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系。這點正與我們前面強調(diào)的企業(yè)是一系列契約關(guān)系的連接點相吻合。這也正是我認(rèn)為現(xiàn)代企業(yè)理論最適合的企業(yè)組織形式是公司制度的原因之所在。

企業(yè)要成為真正的會計主體，必須在法律上被賦予獨立的財產(chǎn)權(quán)。而現(xiàn)代公司制度滿足了這一點?，F(xiàn)代公司制度可以從不同側(cè)面來描述，其中一個重要特征就是公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度。完整的法人財產(chǎn)權(quán)制度至少包括三項內(nèi)容：①法人財產(chǎn)的形成制度或會計學(xué)上所說資本金制度。在投資者依法將其資金投入公司之后，這部分資金就與投資者的其它財產(chǎn)相區(qū)別，投資者不再直接支配這部分資金，也不能隨意從公司抽回。所有投資者注入公司的資金加上公司在經(jīng)營過程中產(chǎn)生的負(fù)債所形成的資產(chǎn)，構(gòu)成公司的法人財產(chǎn)。②法人對其財產(chǎn)的權(quán)利制度。一方面，公司法人可以依法對法人財產(chǎn)行使各項權(quán)利如財產(chǎn)的支配權(quán)、使用權(quán)等；另一方面，公司以全部法人財產(chǎn)承擔(dān)民事責(zé)任。③投資者對公司法人財產(chǎn)及其權(quán)利的制約機制：董事會和監(jiān)事會。公司的法人財產(chǎn)權(quán)制度是現(xiàn)代公司制度的基礎(chǔ)。這是因為：①如果公司沒有必要的財產(chǎn)，公司就不具備法人條件；②如果公司對其法人財產(chǎn)不具有獨立支配的權(quán)利，公司就不可能依法獨立承擔(dān)民事責(zé)任，也不可能成為民法關(guān)系的主體；③如果公司沒有法人財產(chǎn)權(quán)利，公司就不可能成為自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟(jì)實體。在這里，會計主體實際上是自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束的獨立的經(jīng)濟(jì)實體的同義語，會計主體與法律主體在現(xiàn)代公司制度上達(dá)到完美的統(tǒng)一。

總之，會計主體是現(xiàn)代會計學(xué)賴以存在和發(fā)展的前提條件，會計主體概念促進(jìn)企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，只有現(xiàn)代公司制度才賦予企業(yè)真正的會計主體地位，而會計主體概念從微觀層面上保證了公司法人財產(chǎn)權(quán)不可侵犯，從而保證現(xiàn)代公司制度正常有效運轉(zhuǎn)。因此，現(xiàn)代企業(yè)制度是現(xiàn)代會計主體概念發(fā)展的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)。

三、資本成本會計理論構(gòu)想：會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域

公司資本來源渠道不外乎債務(wù)資本和權(quán)益資本兩條。然而，在現(xiàn)行的財務(wù)會計實務(wù)中，僅僅確認(rèn)債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)權(quán)益資本成本。安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想旨在矯正這種缺陷。其主要思想是以股東為導(dǎo)向的企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表右邊結(jié)構(gòu)應(yīng)該進(jìn)行修正，把原來的股東權(quán)益（ShareholderEquity）分成兩個部分：股東權(quán)益和主體權(quán)益（EntityEquity）。根據(jù)前述企業(yè)的性質(zhì)以及會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)，財務(wù)報告應(yīng)該報告主體本身的活動與狀況，而不應(yīng)該主要關(guān)心股東們的利益。如前所述，企業(yè)（公司）本質(zhì)上是一系列契約的連接點，發(fā)達(dá)的金融市場把許多契約關(guān)系連接在企業(yè)（公司）這個連接點上，股東與公司的關(guān)系只不過是這一系列契約中的一個部分。作為一系列契約連接點的企業(yè)（公司），與外界存在許多的契約關(guān)系，這些契約關(guān)系所隱含的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系都是財務(wù)報告所應(yīng)該報告的。

（一）強調(diào)主體權(quán)益，強化了會計主體概念

根據(jù)主體觀念，會計主體被看成是獨立于其所有者的，那么，會計主體而不是其所有者擁有資產(chǎn)，會計主體而不是其所有者結(jié)欠外界負(fù)債。這樣，某個會計主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該報告會計主體的財務(wù)利益而不是其所有者（股東）的財務(wù)利益。從這點看，資產(chǎn)負(fù)債表的右邊報告會計主體的資本來源，而資產(chǎn)負(fù)債表的左邊列示的數(shù)額代表在資產(chǎn)負(fù)債表日資本投入的各種形態(tài)。在這里，資產(chǎn)負(fù)債表并不意味著反映各個利益集團(tuán)和個人在會計主體中的利益或權(quán)利；相反，資產(chǎn)負(fù)債表只是企業(yè)整體投資和籌資活動的匯總報告。因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計恒等式應(yīng)該是“資產(chǎn)=資本來源”。

按照上述思路，資產(chǎn)負(fù)債表右邊要進(jìn)行相應(yīng)修改。這時，資本來源包括：（1）負(fù)債。負(fù)債代表各種貸款人、供應(yīng)商（以應(yīng)付帳款形式表現(xiàn)）、雇員（以應(yīng)付工資及退休金等形式表現(xiàn)）和政府（以遞延所得稅形式表現(xiàn)）提供資本的數(shù)額。（2）股東權(quán)益。現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分并不代表股東所提供的資本數(shù)額。盡管實收資本項目反映股東原始投入的數(shù)額，但是，留存收益卻不代表股東的貢獻(xiàn)，盈余是會計主體本身賺取的，而不是股東賺取的。股東實際提供資本的數(shù)額大于資產(chǎn)負(fù)債表上列示的實收資本數(shù)額。除了實收資本這種直接投入外，股東提供的資本還擴大到與使用這些實收資本相聯(lián)系而又尚未以股利的形式支付給他們的權(quán)益資本成本（權(quán)益利息）部分。尚未支付的普通股權(quán)益利息本應(yīng)體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表上，但是，在目前的資產(chǎn)負(fù)債表上并沒有體現(xiàn)。目前公司對債券持有者的負(fù)債是按照其原始發(fā)生額加上尚未支付利息額進(jìn)行計量的，普通股股東權(quán)益數(shù)額也理應(yīng)如此計量。如此，與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會第3號概念公告的定義不同，股東權(quán)益不是一種剩余求索權(quán)，“股東權(quán)益代表著股東提供資本的數(shù)額。它包括他們直接投入的數(shù)額加上這些資本應(yīng)計的利息。利息是使用資本的成本。權(quán)益利息是使用股東權(quán)益資本的成本?！雹埽?）主體權(quán)益。根據(jù)上述分析，會計主體實際上有三種類型的資本來源，除了負(fù)債和股東權(quán)益以外，還有會計主體本身努力所創(chuàng)造的資本來源，這就是主體權(quán)益。主體權(quán)益與現(xiàn)行財務(wù)會計程序下的留存收益并不是一回事。在一定時期內(nèi)，某個會計主體本身的經(jīng)營活動所創(chuàng)造的資本來源數(shù)額通過凈收益來計量。凈收益應(yīng)該是各種收入（包括利得）與各種費用（包括損失和權(quán)益利息）之間的差額。正如現(xiàn)行的財務(wù)會計程序每個會計期間的凈收益加到留存收益上去一樣，每個會計期間的凈收益應(yīng)該加到主體權(quán)益上去。然而，由于權(quán)益資本成本作為一個成本項目加以確認(rèn)，加到主體權(quán)益的數(shù)額比現(xiàn)行財務(wù)會計程序下加到留存收益的數(shù)額要小一些。某一特定時日的主體權(quán)益是截止到該時日為止的凈收益之和。

因此，資產(chǎn)負(fù)債表的會計恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益+主體權(quán)益”。資產(chǎn)負(fù)債表左邊反映某個會計主體的各項資產(chǎn)，而各資產(chǎn)項目反映各種資本形態(tài)的性質(zhì)及其投入的資本數(shù)額；資產(chǎn)負(fù)債表右邊反映取得資本的各項資本來源：負(fù)債、股東權(quán)益和主體權(quán)益。顯然，資本成本會計理論構(gòu)想提出的“主體權(quán)益”概念進(jìn)一步強化了會計主體概念。

（二）現(xiàn)代會計主體概念：資本成本會計理論構(gòu)想的基礎(chǔ)

如前所述，在金融市場不發(fā)達(dá)和企業(yè)組織形式以獨資或合伙形式為主體時，指導(dǎo)會計主體的基本理論是所有權(quán)觀念。這時，單獨確認(rèn)和計量權(quán)益資本成本是沒有多大意義的。相反，重要的是要確認(rèn)和計量債務(wù)資本成本。因為從所有者的角度來看，債權(quán)人是唯一的、真正的“外來者”。而與發(fā)達(dá)的金融市場相聯(lián)系的公司通過債務(wù)資本和權(quán)益資本兩個渠道來籌集其所需要

的資本。這時，從公司作為一個獨立主體的角度看，無論是債權(quán)人還是股東相對公司這個獨立的“人格化”主體而言，都是“外來者”。

值得指出的是，現(xiàn)代財務(wù)會計一方面傾向于接受主體觀念，另一方面卻在會計實務(wù)中的某些領(lǐng)域繼續(xù)采用所有權(quán)觀念。權(quán)益資本成本的“待遇”就是其中一例。根據(jù)主體觀念，無論是債務(wù)資本成本還是權(quán)益資本成本都是公司使用資本的代價。目前，有些會計著作還認(rèn)為債務(wù)利息從性質(zhì)上看并不是費用，而是收益的分配，即對各種權(quán)益所有者進(jìn)行的分配，均屬于公司收益的分配。根據(jù)主體觀念，主體本身的經(jīng)濟(jì)活動與主體的所有者如股東以及其他主體必須區(qū)分開來。因此，從理論上說，利息費用、所得稅和股利都是公司的成本或費用。但是，當(dāng)前的財務(wù)會計理論卻對它們進(jìn)行分門別類，利息費用和所得稅作為費用處理，而股利作為留存收益分配處理。把支付給股東的股利作為留存收益分配處理，違背了主體觀念。它把公司這個主體的所有者（股東）與公司主體本身混淆起來了。這不能不說，當(dāng)前財務(wù)會計不僅理論與實踐相違背，而且理論本身也并不是一致的。

綜合上述分析，安東尼教授提出的資本成本會計理論構(gòu)想，強調(diào)了主體權(quán)益概念，不僅進(jìn)一步強化了會計主體概念，而且拓展了會計學(xué)的研究視野，突破了傳統(tǒng)會計學(xué)只計量債務(wù)資本成本而不計量權(quán)益資本成本的局限，從而將會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，全面計量產(chǎn)權(quán)成本。

四、結(jié)論

本文從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，以金融市場為依托，以現(xiàn)代企業(yè)理論為基礎(chǔ)，討論安東尼教授所提出的資本成本會計理論構(gòu)想，并以此為契機對會計學(xué)概念進(jìn)行經(jīng)濟(jì)學(xué)思考，以期拓展會計學(xué)研究的視野，溝通會計學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系。

通過本文的討論，形成如下結(jié)論：

第一，資本成本會計理論構(gòu)想拓展了會計學(xué)的視野，會計學(xué)成本概念及其計量引入產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域，從微觀層面向經(jīng)濟(jì)學(xué)靠攏，從而會計利潤向經(jīng)濟(jì)利潤靠攏。

第二，企業(yè)性質(zhì)的雙重性，決定了以企業(yè)為主體的現(xiàn)代會計學(xué)必然分成財務(wù)會計與管理會計兩大獨立領(lǐng)域。從總體上看，財務(wù)會計為“契約關(guān)系”的確立服務(wù)，管理會計則為“契約關(guān)系”的貫徹服務(wù)。而現(xiàn)代企業(yè)是“契約關(guān)系”確立過程與貫徹過程的統(tǒng)一，又決定了現(xiàn)代會計兩大獨立領(lǐng)域?qū)⒃谛碌膶哟紊先跒橐惑w。

篇（3）

關(guān)鍵詞:現(xiàn)代管理會計;執(zhí)行會計;決策會計

一、 管理會計發(fā)展歷史的簡要回顧

從歷史上看,管理會計的實務(wù)發(fā)展先于管理會計的理論。從實務(wù)上看,如果我們把管理會計看成是內(nèi)部報告會計的話,那在所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離之前的會計基本都是管理會計。根據(jù)史料記載,世界上第一個真正所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的公司是“東印度公司”,如果我們把1494年11月1日意大利著名數(shù)學(xué)家luca pacioli所著的《算數(shù)、幾何、比及比例概要》(潘序倫先生翻譯為《數(shù)學(xué)大全》),其中第三部分是簿記(葛家澍教授翻譯為《簿記論》以下用此名)作為會計學(xué)開始真正成為一門學(xué)科(郭道揚,2008)的話,那么自1494年到東印度公司成立的1601年的近一百多年的歷史里,會計實務(wù)基本上是管理會計,為內(nèi)部管理者(基本也是所有者)服務(wù)的會計。對于管理會計學(xué)科的形成和發(fā)展,根據(jù)余緒纓教授(1999)的分類,可以劃分為三個歷史階段:第一階段是20世紀(jì)初到20世紀(jì)50年代的執(zhí)行性管理會計階段。這個階段的管理會計的重要特征是以泰羅的科學(xué)管理學(xué)說為基礎(chǔ)的執(zhí)行性管理會計信息系統(tǒng),管理會計主要內(nèi)容實際上是成本會計,即標(biāo)準(zhǔn)成本控制與預(yù)算會計;管理會計的主要目標(biāo)和任務(wù)是幫助制造企業(yè)提高生產(chǎn)效率,即提高原材料利用率、勞動生產(chǎn)率、設(shè)備利用率;強調(diào)執(zhí)行和把事情做好。第二個階段是20世紀(jì)50年代到20世紀(jì)80年代末90年代初,這個階段是決策性管理會計階段,管理會計的主要內(nèi)容發(fā)展到幫助企業(yè)預(yù)測,進(jìn)行短期和長期決策,甚至應(yīng)用很復(fù)雜的數(shù)學(xué)模型(比如線性規(guī)劃模型、動態(tài)規(guī)劃模型、網(wǎng)絡(luò)規(guī)劃模型等)幫助企業(yè)進(jìn)行決策分析,強調(diào)先把事情做對,然后再把事情做好。第三個階段是20世紀(jì)90年代初至今發(fā)展起來的創(chuàng)新管理會計階段。這個階段以robert s. kaplan為代表,以作業(yè)成本計算和作業(yè)管理(abc and abm)和平衡計分卡(bsc)、經(jīng)濟(jì)增加值(eva)、適時制(jit)、全面質(zhì)量管理(tqm)等新型的基于戰(zhàn)略的管理會計方法和工具為核心。該階段重新審視了管理會計理論對實務(wù)的指導(dǎo)作用,擺脫了與管理決策相關(guān)性越來越差,遠(yuǎn)離管理實踐的復(fù)雜數(shù)學(xué)模型,構(gòu)建了一系列實用易懂的現(xiàn)代管理會計新方法。//html/jianli/

二、關(guān)于現(xiàn)代管理會計的目標(biāo)

現(xiàn)代管理會計的目標(biāo)到底是什么?目前很多教科書與相關(guān)文獻(xiàn)都不討論,或者討論不清楚。許多新版的西方管理會計教材都把現(xiàn)代管理會計目標(biāo)表達(dá)為“幫助企業(yè)價值增值”。比如1997年美國管理會計師協(xié)會(ima)關(guān)于管理會計定義以及由美國著名管理會計學(xué)家robert s.kaplan, banker, atkinson & mark young四教授合著的《管理會計(第3版)》中為管理會計所下的新的定義為:“管理會計是提供價值增值,為企業(yè)規(guī)劃設(shè)計、計量和管理財務(wù)與非財務(wù)信息系統(tǒng)的持續(xù)改進(jìn)過程,通過此過程指導(dǎo)管理行動、激勵行為、支持和創(chuàng)造達(dá)到組織戰(zhàn)略、戰(zhàn)術(shù)和經(jīng)營目標(biāo)所必須的文化價值”。這里對于現(xiàn)代管理會計目標(biāo)的闡述歸結(jié)一點就是幫助組織提供價值增值。胡玉明教授認(rèn)為:“21世紀(jì)的管理會計應(yīng)是為企業(yè)(組織)核心能力的診斷、分析、培植和提升提供相關(guān)信息支持的信息系統(tǒng)”(2000)。胡玉明教授的定義對現(xiàn)代管理會計的目標(biāo)的新認(rèn)識,即認(rèn)為現(xiàn)代管理會計的核心目標(biāo)是幫助企業(yè)創(chuàng)建其核心競爭能力。那到底現(xiàn)代管理會計應(yīng)該以什么為目標(biāo)呢?

我們還是從管理會計歷史發(fā)展的規(guī)律來看。在20世紀(jì)50年代以前,社會主要問題是主要的商品都很匱乏,大部分產(chǎn)品供不應(yīng)求。主要矛盾是生產(chǎn)不出來,這個時候管理會計主要目標(biāo)是幫助企業(yè)提高生產(chǎn)效率;后來,社會生產(chǎn)力普遍提高,生產(chǎn)能力大大超過需求,生產(chǎn)什么才是顧客需要的決策問題才是企業(yè)面臨的主要核心問題,因此決策會計成為管理會計的主要內(nèi)容。/

現(xiàn)代企業(yè)所處的環(huán)境與過去相比有了很大的變化。主要體現(xiàn)在競爭越來越激烈,不僅是國內(nèi)競爭,也體現(xiàn)在國際競爭,去年來美國發(fā)生金融危機對我國實體經(jīng)濟(jì)的影響就是一個明證;其次是變化越來越快;再就是顧客化時代的到來。市場經(jīng)濟(jì)時代,是顧客說了算的時代。一個企業(yè)要想取得成功并不斷地繁榮發(fā)展,必須設(shè)計和提供顧客滿意的產(chǎn)品和服務(wù),建立高效率的分銷渠道,開展富有成效的市場營銷活動,快速地將產(chǎn)品和服務(wù)提供給顧客。盡管管理會計信息不能保證這些至關(guān)重要的活動取得成功,但是匱乏和扭曲的管理會計信息將使企業(yè)面臨嚴(yán)重的困難。高效的管理會計系統(tǒng)通過及時而準(zhǔn)確地提供信息,將為企業(yè)創(chuàng)造巨大的財富。未來的企業(yè)管理者必須牢固樹立顧客第一的思想,急顧客之所急,想顧客之所想,一切以顧客為中心,努力提高顧客的滿意度和忠誠度,用顧客價值的最大化換來企業(yè)價值的持續(xù)最大化。因此,現(xiàn)代管理會計作為主要為企業(yè)(或組織)提供管理信息支持的信息系統(tǒng),應(yīng)該以顧客價值最大化為其根本目標(biāo)。這個觀念適合任何運用管理會計信息的組織,營利性企業(yè)組織的顧客是企業(yè)提品或勞務(wù)的消費者;非營利的組織,比如學(xué)校顧客是學(xué)生,醫(yī)院顧客是患者,政府的顧客是政府所服務(wù)的公民或者居民,即使是祠廟和教會等民間非營利組織,也有它的顧客,就是它的信徒。沒有顧客的組織終將消亡。有顧客的組織必將存在。組織的顧客越多,這個組織就越興旺。一個企業(yè)組織,只有服務(wù)好它的顧客,讓顧客滿意,使它的顧客價值得到增值,才能使企業(yè)價值得到增值,使股東價值得到增值。當(dāng)然,對于企業(yè)價值增值可以繼續(xù)用財務(wù)指標(biāo),比如經(jīng)濟(jì)增加值eva來衡量,也可以用非財務(wù)指標(biāo),比如核心競爭能力指標(biāo)來衡量。/

三、 關(guān)于現(xiàn)代管理會計的學(xué)科屬性

余緒纓教授(1999)曾闡述過現(xiàn)代管理會計的學(xué)科屬性,認(rèn)為管理會計是一個信息系統(tǒng),其學(xué)科屬性是信息科學(xué)的一個組織部分。我們認(rèn)為,這個論斷依然成立。因為現(xiàn)代管理會計是現(xiàn)代會計學(xué)和現(xiàn)代管理學(xué)相結(jié)合的交叉學(xué)科,是現(xiàn)代會計學(xué)的一個分支。現(xiàn)代會計學(xué)仍然是一個信息學(xué)科。財務(wù)會計學(xué)為組織外部利害關(guān)系人提供其決策有用的財務(wù)信息。管理會計為組織內(nèi)部利害關(guān)系人提供其決策有用的財務(wù)和非財務(wù)信息。這一點國內(nèi)外目前絕大多數(shù)學(xué)者已經(jīng)形成一個基本共識。

談到學(xué)科屬性問題,不得不談管理會計學(xué)的上一級基礎(chǔ)學(xué)科是什么的問題。根據(jù)管理會計學(xué)的學(xué)科性質(zhì),我們不難推斷管理會計學(xué)的上一級學(xué)科應(yīng)該是會計學(xué)和管理學(xué);會計學(xué)的上級學(xué)科應(yīng)該是信息經(jīng)濟(jì)學(xué),然后是經(jīng)濟(jì)學(xué)(包括宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)學(xué));管理學(xué)的前級學(xué)科應(yīng)該是社會學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、人類學(xué)、心理學(xué)、組織行為學(xué)。//sixianghuibao/

篇（4）

    (一)外部會計信息的使用者不僅關(guān)注歷史信息,而且也關(guān)注未來信息。這種關(guān)注經(jīng)歷了一個歷史的變遷。1.在工業(yè)化社會的早中期,市場需求相對單一、穩(wěn)定和規(guī)模化,市場需求變化周期較長,個性化特征較少。相應(yīng),企業(yè)外部會計信息的使用者,十分關(guān)注企業(yè)歷史和現(xiàn)實的生產(chǎn)經(jīng)營能力,而對未來市場的變動及其對企業(yè)的影響重視不夠。2.投資主要采取直接投資形式,企業(yè)的所有者相對穩(wěn)定,一般不存在現(xiàn)實投資者與潛在投資者的對立。外部會計信息的使用者自然是現(xiàn)實的投資人,他們的信息需要主要是企業(yè)的歷史和現(xiàn)在信息。3.所有者或投資人一般只從企業(yè)分得投資利潤,這就要求經(jīng)營者報告其經(jīng)營業(yè)績,對投資者分配利潤。以此為基礎(chǔ),現(xiàn)行財務(wù)會計的報告模式是為報告和解脫經(jīng)營者的經(jīng)營管理責(zé)任、分配企業(yè)利潤而產(chǎn)生和發(fā)展起來的,財務(wù)會計必然以歷史成本為基礎(chǔ)反映過去和現(xiàn)在的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。與此不同,在工業(yè)化社會的晚期,特別是人類社會進(jìn)入信息化社會(或金融化社會)后,市場需求具有小批量、多品類、易變化的特點;金融工具大量涌現(xiàn),金融市場日趨活躍和變化不定,投資風(fēng)險大為增加。為了分散風(fēng)險,投資者必然要不斷地進(jìn)行金融工具的買賣,從而形成了金融市場上現(xiàn)實投資者與潛在投資者的對立;金融市場間接投資的出現(xiàn),也使得投資者謀求獲得資本利得,這使現(xiàn)實的投資者和潛在的投資者都在“博未來”,究竟鹿死誰手,取決于兩者掌握的發(fā)行證券企業(yè)的未來信息;金融工具的出現(xiàn)與不斷創(chuàng)新,使得企業(yè)的金融資產(chǎn)數(shù)量不斷增加,金融資產(chǎn)價值在市場變動中會遠(yuǎn)離其歷史購買價,這意味著必須用公允價值來反映金融資產(chǎn)的實際價值。因此,企業(yè)僅僅提供以考核經(jīng)營者業(yè)績和分配投資者利潤為目的歷史會計信息是不夠的,還必須提供有關(guān)未來的信息。

    財務(wù)會計報告可以用三種方式向企業(yè)外部會計信息的使用者提供未來信息:一是在以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)會計報告中加入以公允市價為基礎(chǔ)的會計信息;二是以按歷史成本編制的財務(wù)報告為基礎(chǔ),編制出反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果可能變動的衍生性報告,如主要產(chǎn)品銷售明細(xì)表是損益表的衍生報表,它能一定程度揭示盈利的穩(wěn)定性和長期性;三是以歷史數(shù)據(jù)和未來預(yù)期為依據(jù)編制預(yù)計資產(chǎn)負(fù)債表和預(yù)計損益表,相應(yīng)形成一套與兩表揭示的要素相關(guān)的確認(rèn)和計量方法,它顯然與歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報告存在差別。

    (二)外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)整體信息,而且也關(guān)注企業(yè)的分部信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表所提供的信息反映主體的整體性和反映時間的整體性(分期性),即以整個企業(yè)某一會計期間的信息作為揭示對象,這符合工業(yè)化社會早中期信息使用者的要求。進(jìn)入工業(yè)化社會后期至今,一方面市場變幻莫測,投資收益的不確定性增強,致使投資者十分關(guān)注投資風(fēng)險;另一方面間接的金融工具投資,使投資者不必將投資長期固定在一個投資方向上。對投資者來說,投資機會與投資風(fēng)險并存,一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果甚佳,并不意味著企業(yè)不存在潛在的風(fēng)險或危機;一個企業(yè)的整體信息表明企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果欠佳,并不意味著企業(yè)不存在投資的機會。風(fēng)險和機會的前兆通常存在于分部信息之中。所以,提供分部信息是投資者分析企業(yè)面臨的風(fēng)險和可能的機會的基本依據(jù)之一。同時,由于投資者的投資表現(xiàn)為一種經(jīng)常性的行為,就要求提供信息的時間將不再按照會計分期的原則進(jìn)行,不僅提供信息是經(jīng)常的,而且提供信息的期間是不固定的。

    在歷史成本信息的財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上,提供各種分部信息是較為容易的事情,一是通過各會計要素按部門設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各部門的經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)情況的分部信息;二是通過各會計要素按不同業(yè)務(wù)設(shè)置明細(xì)帳戶就可以獲得各種業(yè)務(wù)的業(yè)績的分部信息;三是通過會計分期的縮短和靈活劃期就可以獲得各種會計期間和各會計期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。

    (三)外部會計信息的使用者不僅關(guān)注企業(yè)經(jīng)營結(jié)果的信息,而且為了控制的目的也關(guān)注企業(yè)經(jīng)營過程的信息。資產(chǎn)負(fù)債表和損益表是以揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果為特征的,它是一種結(jié)果信息。這意味著投資者關(guān)心的是企業(yè)經(jīng)營活動的結(jié)果,而對經(jīng)營活動過程不太關(guān)心。這也與工業(yè)化社會早中期經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。這時市場穩(wěn)定、生產(chǎn)經(jīng)營穩(wěn)定,相應(yīng)投資報酬穩(wěn)定。同時投資多采用直接投資,甚或投資者直接進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營管理,使投資者能直接對企業(yè)經(jīng)營過程進(jìn)行控制。這樣企業(yè)不需向外部信息的使用者提供有關(guān)經(jīng)營過程及其實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)程度的有關(guān)信息。在進(jìn)入工業(yè)化社會后期,特別是金融化社會后,一方面投資風(fēng)險增大,投資結(jié)果可能與投資報酬預(yù)期相去甚遠(yuǎn),投資者必須對接受投資企業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行有效控制。為此,企業(yè)外部信息的使用者十分關(guān)心企業(yè)預(yù)算的信息以及預(yù)算執(zhí)行差異的信息,并且,預(yù)算執(zhí)行差異的信息應(yīng)以動態(tài)的形式提供;另一方面,股份公司大量出現(xiàn),投資者與經(jīng)營者分離,投資者因股票的出現(xiàn)而社會大眾化。投資者大多只能采取間接方式對企業(yè)進(jìn)行控制,當(dāng)企業(yè)經(jīng)營不能達(dá)成預(yù)期目標(biāo)時,投資者將出售手持股票,即“用腳表決”。相應(yīng),投資者必須獲得企業(yè)經(jīng)營過程的信息,特別是獲得企業(yè)經(jīng)營可能偏離預(yù)算目標(biāo)的信息。同時,由于采取股份公司形式,投資者與經(jīng)營者在企業(yè)信息上存在分享的不對稱性,加之內(nèi)部人控制的不利性,投資者可能面臨接受虛假信息而帶來的投資損失,相應(yīng),投資者也必然要對資產(chǎn)負(fù)債表和損益表信息的依據(jù)或基礎(chǔ)是否真實進(jìn)行控制,也就是對會計信息形成過程進(jìn)行控制或監(jiān)督。這種控制是一種反饋控制,所要獲取的信息是差異信息。

    在以揭示資金運動過程的財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上提供企業(yè)經(jīng)營過程的反饋信息是十分便利的,也就是在整個會計核算過程中,按預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)揭示每項業(yè)務(wù)的預(yù)算執(zhí)行差異或每一期間的預(yù)算執(zhí)行差異。同時,通過預(yù)算分解,落實到各部門,相應(yīng)形成揭示每個部門預(yù)算執(zhí)行差異的會計核算,也稱為責(zé)任會計核算,它們與以歷史成本為基礎(chǔ)的會計核算完全可以合二為一。

篇（5）

1.1 現(xiàn)有會計體系的缺陷

自從20世紀(jì)80年代以來，隨著環(huán)境問題的進(jìn)一步惡化，人們開始思考經(jīng)濟(jì)增長與環(huán)境保護(hù)之間的關(guān)系問題，并最終促成了可持續(xù)發(fā)展觀念的提出：“在不對后代人滿足其自身需求的能力構(gòu)成危害的前提下，滿足當(dāng)代人的需求的發(fā)展。”

（UNWCED，1987）隨著社會的環(huán)境保護(hù)意識增強，社會利益集團(tuán)、消費者、供應(yīng)商等對企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為的環(huán)境后果比較關(guān)注，從而使企業(yè)行為置于社會的密切監(jiān)控之中。為了有效地識別經(jīng)營活動的環(huán)境因素及其影響，確保經(jīng)營行為符合環(huán)境法律法規(guī)要求，持續(xù)改進(jìn)環(huán)境績效，許多企業(yè)開始實施環(huán)境管理戰(zhàn)略，引入環(huán)境管理體系。

面對企業(yè)實施環(huán)境管理戰(zhàn)略和環(huán)境管理體系的要求，傳統(tǒng)管理會計的缺陷逐漸凸現(xiàn)出來，主要表現(xiàn)在：會計信息系統(tǒng)過于注重財務(wù)信息，而環(huán)境戰(zhàn)略所關(guān)注的環(huán)境績效，有許多是不能表現(xiàn)為財務(wù)信息的，一般只適宜表現(xiàn)為非財務(wù)的定量信息，有的甚至無法量化，而只能作定性說明。即使是那些能夠以財務(wù)信息表現(xiàn)的績效，也可能由于種種原因而沒有得到全面的反映，同時會計的控制職能也無法得到充分的發(fā)揮。環(huán)境管理的需求和會計系統(tǒng)的局限迫使人們尋求管理會計系統(tǒng)的改進(jìn)，以使其能夠反映和控制環(huán)境績效，為企業(yè)管理的新要求服務(wù)。

1.2 環(huán)境管理會計的產(chǎn)生

對環(huán)境問題的關(guān)注，首先引發(fā)的是人們關(guān)注環(huán)境負(fù)債及其在財務(wù)報告的披露。Peace（1990）首次提出環(huán)境核算的概念，Gray（1990）研究了環(huán)境問題對會計的啟示和會計界可能對環(huán)境保護(hù)所作的貢獻(xiàn)，從而掀起了人們對企業(yè)環(huán)境會計問題的重視。環(huán)境會計研究，也因此從社會會計研究中以單獨的名稱獨立出來。20世紀(jì)90年代開始，環(huán)境會計研究迅猛發(fā)展，出現(xiàn)了與各個相關(guān)學(xué)科和研究領(lǐng)域交叉互補的趨勢，形成了不同的研究視角。

在宏觀層面上，聯(lián)合國1992年提出了建立環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算系統(tǒng)（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA）的研究，中國也開展了如何建立中國的資源經(jīng)濟(jì)環(huán)境綜合核算體系研究。在微觀層面上，環(huán)境會計的研究，主要包括對環(huán)境信息披露、環(huán)境審計和管理會計等方面的研究。

1999年，聯(lián)合國成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”專家工作組，并召開了第一會議，統(tǒng)一了各國實踐的名稱，首次提出了環(huán)境管理會計的概念，同時號召各國政府積極促進(jìn)推行環(huán)境管理會計。

2 環(huán)境管理會計的研究現(xiàn)狀

Schahegger等（1996）首先提出了環(huán)境會計的框架，認(rèn)為環(huán)境會計主要涉及記錄、分析和報告由環(huán)境問題導(dǎo)致的財務(wù)影響和既定經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)（如企業(yè)、工廠、地區(qū)、國家等）所產(chǎn)生的生態(tài)影響的各種作業(yè)、方法和體系，并將其細(xì)分為環(huán)境差別會計和生態(tài)會計兩大類。Schaltegger和Burritt（2000）在上述專著基礎(chǔ)上發(fā)表了新作，正式使用了環(huán)境管理會計的名稱。

加拿大管理會計師協(xié)會（SMA，1996）指出環(huán)境會計是“對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)、計量和分配，將環(huán)境成本融入企業(yè)的經(jīng)營決策，并在嗣后將有關(guān)信息傳遞給企業(yè)的利益相關(guān)者的過程”。該定義基本上從傳統(tǒng)管理會計衍生出來，突出其信息加工的本質(zhì)，并側(cè)重于為決策者服務(wù)。

國際會計師聯(lián)合會（IFAC，1998）認(rèn)為，環(huán)境管理會計是“通過設(shè)計和實施適當(dāng)?shù)呐c環(huán)境相關(guān)的會計系統(tǒng)，對環(huán)境績效和經(jīng)濟(jì)績效進(jìn)行管理”。該定義將環(huán)境管理會計的本質(zhì)定位于管理，這與其對管理會計的定義是一致的。

Bennett（2001）認(rèn)為與環(huán)境有關(guān)的管理會計利用會計和相關(guān)信息為內(nèi)部管理提供支持，是“生成、分析并利用財務(wù)和非財務(wù)信息以優(yōu)化企業(yè)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)績效，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的系統(tǒng)”。該定義將環(huán)境績效置于經(jīng)濟(jì)績效之前，是為了突出其環(huán)境傾向，并表明社會目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)同等重要。

1999年聯(lián)合國統(tǒng)一定名環(huán)境管理會計，認(rèn)為環(huán)境會計可以是國家會計，也可以是企業(yè)會計，涉及財務(wù)與非財務(wù)信息，包括內(nèi)部和能夠貨幣化的外部成本。

聯(lián)合國采納了ECOMAC定義：“環(huán)境管理會計是對財務(wù)和相關(guān)的非財務(wù)信息進(jìn)行采集、分析和使用，從而將環(huán)境和經(jīng)濟(jì)政策綜合起來，以建立可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)?！保‥COMAC，1996）同時指出，環(huán)境管理會計可以幫助企業(yè)經(jīng)理作出資本投資決策、確定成本、進(jìn)行產(chǎn)品或流程的設(shè)計決策、績效評價以及一系列的面向未來的決策。環(huán)境管理會計可以看作是決策支持工具，同時也是信息系統(tǒng)，為企業(yè)管理者用來將生命周期內(nèi)的環(huán)境和經(jīng)濟(jì)信息綜合起來以便作出更好的經(jīng)營和環(huán)境決策。在聯(lián)合國2001年的報告中，又將環(huán)境管理會計廣義地定義為“為滿足組織內(nèi)部進(jìn)行傳統(tǒng)和環(huán)境決策的需要，而對實物流信息（如材料、水和能源流量等）、環(huán)境成本信息和其他貨幣信息進(jìn)行的確認(rèn)、收集、估計，編制內(nèi)部報告以利用”。

（UN，2001）盡管提法不盡相同，但環(huán)境管理會計要為企業(yè)的管理決策提供面向未來的信息（包括財像信息和非財務(wù)信息）則是共同的。

綜上所述，環(huán)境管理會計的定義基本上在管理會計的基礎(chǔ)上加以擴展，都是為了區(qū)別以服務(wù)于外部使用者為主的財務(wù)會計而提出的。多數(shù)定義仍在會計信息系統(tǒng)的基礎(chǔ)上認(rèn)識環(huán)境管理會計，但對信息處理類型，有的則只強調(diào)成本信息，或內(nèi)部化的財務(wù)信息，有的則同時強調(diào)了財務(wù)信息與非財務(wù)信息，而內(nèi)涵最廣的當(dāng)屬聯(lián)合國的提法，要求包括外部成本和外部性的信息。

3 環(huán)境管理會計研究存在的問題及發(fā)展趨勢

通過文獻(xiàn)梳理可以看出，目前環(huán)境管理會計研究已經(jīng)取得初步的成效，各國也都將其作為管理會計的一個熱門發(fā)展方向開展研究。這其中美國的相關(guān)研究更為豐富，相對而言，美國的環(huán)境法規(guī)更加嚴(yán)厲，因此企業(yè)可能會導(dǎo)致的環(huán)境負(fù)債風(fēng)險也就更為突出，因此對環(huán)境管理會計的關(guān)注度也更高。

由于與美國的地緣關(guān)系，加拿大的環(huán)境管理會計的研究也較為熱門。而在歐洲，其關(guān)注點著重集中于能源、原料和廢物等物質(zhì)流動的管理，其目的在于通過環(huán)境管理會計尋求降低耗費、提高效率的方法。在中國，由于管理會計的實踐有待進(jìn)一步拓展，源于實踐的環(huán)境管理會計技術(shù)方法幾乎為零。更多的研究導(dǎo)源于研究者的環(huán)境保護(hù)意識，走的是一條理論促進(jìn)實踐的道路。

環(huán)境管理會計的研究與發(fā)展在很大程度上受制于各國外部環(huán)境的影響。不過，由于環(huán)境保護(hù)運動的發(fā)展，各國政府越來越認(rèn)識到企業(yè)環(huán)境管理對于國家可持續(xù)發(fā)展的重要性。聯(lián)合國為此專門成立了“改進(jìn)政府在推動環(huán)境管理會計中的作用”的專家工作組，積極促進(jìn)政府推動企業(yè)實施環(huán)境管理會計。可以預(yù)見，政府的參與將大大推進(jìn)中國企業(yè)實施環(huán)境管理會計。

由于環(huán)境管理會計的研究，很大程度是為了改善企業(yè)經(jīng)營決策質(zhì)量，使企業(yè)的決策行為符合環(huán)境法規(guī)要求，滿足利益相關(guān)者的要求，實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

篇（6）

隨著社會的進(jìn)步，科技水平越來越高，使得傳統(tǒng)財會人員的工作發(fā)生了諸多的改變。傳統(tǒng)財會人員不再重復(fù)機械化的做著同一個工作，擺脫了計算器與賬單的傳統(tǒng)財會計算手段。可是在改變的同時，也讓財會職位遇到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，而這一次都來源于新型信息電子商務(wù)的出現(xiàn)。

隨著科技信息技術(shù)的日新月異，以及企業(yè)管理的新需求，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得新型財會職位信息化的目標(biāo)得以實現(xiàn)。而這樣一個目標(biāo)的實現(xiàn)，恰恰又一次讓傳統(tǒng)財會職位受到嚴(yán)重沖擊。

在與新型財會職位的比拼中，傳統(tǒng)財會職位無疑大敗而歸，傳統(tǒng)財會所做的一切工作，除了一些只能由人工進(jìn)行的工作以外，都已經(jīng)可以轉(zhuǎn)變?yōu)殡娔X代替完成。財會職業(yè)的這一巨大轉(zhuǎn)變，致使傳統(tǒng)財會職位大量減少，相關(guān)傳統(tǒng)財會人員面臨著失業(yè)的挑戰(zhàn)。

一、 財會職業(yè)信息化的影響

(一) 傳統(tǒng)財會職位大量消失

信息化是這個時代的趨勢，是企業(yè)對產(chǎn)業(yè)全局的一個重組，取消大量不必要的崗位來增加企業(yè)工作效率以及降低企業(yè)成本，而目前，各行各業(yè)都在對產(chǎn)業(yè)進(jìn)行信息化的革新。

在財會方面，目前信息化財會主要以電子商務(wù)為方向，實現(xiàn)了多個不同步驟緊密聯(lián)系的新型財會管理系統(tǒng)。這樣一個系統(tǒng)可以讓中間流程少很多不必要的步驟，加快工作效率同時也節(jié)約了時間，但也不可避免的致使大量傳統(tǒng)財會職位被取消。

信息化財會有信息化財會所帶來的好處，增加工作效率，提高工作準(zhǔn)確度，節(jié)約時間，減少成本等等，但不可否認(rèn)，在某些工作中，信息化財會管理系統(tǒng)是無法做出最為準(zhǔn)確的判斷，這就需要財會從事人員根據(jù)自己職業(yè)知識以及經(jīng)驗來作出判斷。正因為此，或許傳統(tǒng)財會職位會減少很多，但財會職位永遠(yuǎn)不會消失，而留下來的都是自身素質(zhì)非常高的人。

(二) 新型財會人員的要求

信息化的財會管理系統(tǒng)致使大量傳統(tǒng)財會方面工作職位減少，但新型財會職位也隨之誕生，例如數(shù)據(jù)庫管理員等等。這些新型財會職位都要求財會工作人員對于數(shù)據(jù)很敏感，特別是在數(shù)據(jù)處理及分析方面還有財會業(yè)務(wù)工作要很熟悉。

在當(dāng)前信息化環(huán)境之下，財會工作人員應(yīng)該積極主動的去改變自己，加強自身素質(zhì)，實現(xiàn)新型財會工作理念的轉(zhuǎn)變，只有徹底轉(zhuǎn)變理念，懂得利用信息技術(shù)來管理企業(yè)財會方面的業(yè)務(wù)，只有這樣才能夠在信息化財會工作環(huán)境中生存下去，才能夠為企業(yè)財會管理提高幫助，為企業(yè)的工作做出自己的貢獻(xiàn)。

(三) 財會人員的自身素質(zhì)培養(yǎng)

信息化的財會工作，已經(jīng)讓財會工作人員從原始重復(fù)單一的工作中解脫出來，但也意味著這些解脫出來的人員將會面臨著失業(yè)的威脅。為了重新就業(yè)，也為了自身能夠適應(yīng)當(dāng)前信息化的財會工作，從事財會的工作人員必須要適應(yīng)新的需求，這就需要財會人員去培養(yǎng)自己素質(zhì)，由傳統(tǒng)的財會理念向信息化財會管理理念轉(zhuǎn)變。同時也要多學(xué)習(xí)關(guān)于信息化數(shù)據(jù)的管理，只有到達(dá)當(dāng)前信息化企業(yè)的需求，才能夠重新回到財會職位中來。

二、 信息化財會人才的培養(yǎng)

(一) 課程的改變

與傳統(tǒng)的財會教學(xué)不同，新型財會課程必須要做出改變，增加計算機信息理念的教學(xué)，只有這樣才能夠讓學(xué)生盡快使用新型財會職位的需求，才能夠為企業(yè)所用。

學(xué)習(xí)計算機信息很重要，但作為財會人員，將財會方面的基礎(chǔ)理論進(jìn)行學(xué)習(xí)并加以分析，能夠?qū)?shù)據(jù)進(jìn)行分析和整理，能夠?qū)δ壳扒闆r做出一定的判斷，這些也都是財會課程所需要做出的改變。

而為了讓學(xué)生盡快適應(yīng)新的財會理念學(xué)校更應(yīng)該多給學(xué)生實踐機會，讓學(xué)生深入其中，通過實踐來明白一些不懂的地方。(二) 重視基礎(chǔ)理念

萬丈高樓平地起，無論是否能夠適應(yīng)當(dāng)前信息化的財會工作，財會方面理論知識基礎(chǔ)沒有打牢靠，一樣不能夠適應(yīng)當(dāng)前傳統(tǒng)財會大量消失的特殊環(huán)境。學(xué)校在教學(xué)過程中，應(yīng)該主動的告訴學(xué)生應(yīng)該注重基礎(chǔ)，同時在教學(xué)課程中，也做出相應(yīng)改變。對于學(xué)生來說，只有把基礎(chǔ)財會知識學(xué)懂，才能夠在信息化財會行業(yè)中，快速占據(jù)一個有利位置。

(三) 教學(xué)方式的改變

篇（7）

人力資源會計在20世紀(jì)60年代起源于美國，我國是20世紀(jì)80年代開始介紹人力資源會計的。在這幾十年中，中外學(xué)者對人力資源會計作了許多有益的研究和探索，積累了寶貴的經(jīng)驗和成果，但縱觀國內(nèi)外研究現(xiàn)狀，人力資源會計至今尚未形成完善的科學(xué)體系，在實務(wù)中的應(yīng)用還很少，都還只是停留在理論的構(gòu)建上，究其原因，主要是在人力資源的資產(chǎn)屬性、人力資產(chǎn)如何計量及人力資本如何參與企業(yè)收益的分配這三個基本問題上有很大的爭議。

一、人力資源的資產(chǎn)屬性問題

資產(chǎn)是會計報告的基本要素，人力資源是否能當(dāng)作一項資產(chǎn)，是人力資源會計能否成立的關(guān)鍵。對于是否把人力資源界定為資產(chǎn)項目，至今仍存在著較大的爭議。有一些學(xué)者認(rèn)為：人力資源完全不同于傳統(tǒng)資產(chǎn)項目，對于傳統(tǒng)資產(chǎn)項目而言，企業(yè)不但有權(quán)控制其產(chǎn)出物或效用，而且對于特定資產(chǎn)本身還擁有著占有、使用、收益和處置等財產(chǎn)權(quán)利，而對于人力資源，任何企業(yè)所能控制的僅僅是其知識或技能的固化產(chǎn)品，即勞動成果。另一方面，人力資源也難以用貨幣進(jìn)行計量，企業(yè)難以估計擁有不同能力的勞動者的價值。持有這種觀點的學(xué)者認(rèn)為無法建立人力資源會計。

人力資源可否定義為會計資產(chǎn)，可從資產(chǎn)的屬性來分析。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》指出：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?？梢?，作為會計上的資產(chǎn)，應(yīng)具備四個要素：（1）資產(chǎn)是由于過去交易或事項所產(chǎn)生的；（2）預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；（3）能夠被企業(yè)所擁有或控制；（4）能夠用貨幣進(jìn)行計量。

首先，當(dāng)企業(yè)聘用某一勞動者時，企業(yè)就向受聘者或有關(guān)方面支付工資等費用，這意味著勞動者這一人力資源已成為現(xiàn)實的資產(chǎn)，而不是預(yù)期的資產(chǎn)，因為購買勞動能力的資源這一交易已經(jīng)在受聘時發(fā)生了，這是符合資產(chǎn)的第一項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。

其次，從企業(yè)進(jìn)行人力資源投資的目的來看就是為了取得和提高職工的未來服務(wù)潛力，獲得經(jīng)濟(jì)效益。所應(yīng)明確的是，人力資源是指人的勞動能力，作為人力資源載體的人其本身并不是會計資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來收益能力的潛力。這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn)能力增強體現(xiàn)出來的，這種潛力的價值可以認(rèn)為是資產(chǎn)。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價值，帶來經(jīng)濟(jì)效益，這是符合資產(chǎn)的第二項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。

再次，人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的權(quán)力，有權(quán)接受或辭去企業(yè)的聘雇。但當(dāng)某一勞動者被企業(yè)聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因為勞動者為企業(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動者支付工資等費用，這實際上就意味著企業(yè)取得和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響他為企業(yè)取得經(jīng)濟(jì)效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力。應(yīng)該明確，人力資源的所有權(quán)與使用權(quán)是分離的，職工受聘期間，其必須服從企業(yè)管理，企業(yè)對其擁有使用權(quán)，但并非所有權(quán)。人力資源的使用權(quán)被企業(yè)擁有和控制，這是符合資產(chǎn)的第三項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的。

最后，企業(yè)花費在人力資源上的投資，如招聘費、培訓(xùn)費、保險費、工資及福利費等各項支出以及企業(yè)取得的收益都是可以以貨幣形式反映出來的。盡管人力資源的成本與價值的計量有許多主觀成分，具有不確定性，但人力資源難于計量并不等于不能計量。目前現(xiàn)行會計中對有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的計量也存在不少的主觀成分，如存貨的計價、折舊的計算、商譽的確認(rèn)等。這表明傳統(tǒng)會計對資產(chǎn)的計量也并非都是完全確定的，不能因為人力資源具有不確定性就不對其進(jìn)行計量，把它排除在資產(chǎn)之外。人力資源的計量盡管不同實物資產(chǎn)計量那么簡單、易于操作，但總可用貨幣計量的，這就是說，人力資源符合資產(chǎn)第四項確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

依據(jù)以上分析可把人力資源確認(rèn)為一項資產(chǎn)。當(dāng)某一人力資源被企業(yè)所擁有或控制時，就形成了企業(yè)的人力資產(chǎn)。有的學(xué)者把人力資產(chǎn)歸于無形資產(chǎn)范疇，理由是資產(chǎn)有具有實物形態(tài)與無實物形態(tài)之分，而人力資源是指人的某種技能，是無實物形態(tài)的。實際上人力資產(chǎn)與無形資產(chǎn)是不同的。盡管人力資源與無形資產(chǎn)有許多相似之處：比如沒有實物形態(tài)、其產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過投入價值，但無形資產(chǎn)是人們研究的成果，是人類知識的結(jié)晶，它是脫離人而獨立存在的。而人力資源不能脫離人而單獨存在。而且，同一無形資產(chǎn)是可以被不同企業(yè)同時占有，可以同時發(fā)揮作用，但是人力資源不可以被不同企業(yè)在同一時間占有，同時發(fā)揮作用。因此，人力資產(chǎn)不同于無形資產(chǎn)，而是介于實物資產(chǎn)與無形資產(chǎn)之間的一項特殊資產(chǎn)。

二、人力資產(chǎn)的計量問題

會計的靈魂在于會計計量，會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能。人力資源投入企業(yè)形成企業(yè)的人力資產(chǎn)后，如何對人力資產(chǎn)計量也就成為人力資源會計的一個基本問題。當(dāng)前人力資產(chǎn)的計量主要有兩種觀點，一種是“成本法”觀點：認(rèn)為對人力資產(chǎn)應(yīng)按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出，作為人力資產(chǎn)的成本價值入賬。另一種是“價值法”觀點：認(rèn)為對人力資產(chǎn)應(yīng)按其實際價值入賬。

人力資產(chǎn)“成本法”的計量方法包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型。歷史成本計量模型，是以取得、開發(fā)、使用人力資源時發(fā)生的實際支出計量人力資產(chǎn)成本的方法，它反映了企業(yè)對人力資源的原始投資。重置成本計量模型，是以在當(dāng)前物價條件下重新錄用達(dá)到現(xiàn)有職工水平人員所需的全部支出，作為企業(yè)人力資產(chǎn)的成本。人力資產(chǎn)“成本法”的計量方法運用一般會計方法的成本觀念，屬貨幣性、精確性計量方法，可操作性較強，易于為人們所接受。歷史成本計量模型取得的數(shù)據(jù)比較客觀，具有可驗證性，重置成本計量模型尊重人力資源獲取中的市場因素，反映了人力資產(chǎn)的現(xiàn)實成本。

但是，采用“成本法”計算的人力資產(chǎn)的投資成本并不一定真實反映人力資產(chǎn)的實際經(jīng)濟(jì)價值。企業(yè)在增加人力資產(chǎn)時，不僅要考慮人力資產(chǎn)的投入成本，更重要的是要考慮人力資產(chǎn)能為企業(yè)創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益的大小。如果企業(yè)不在人力資源開發(fā)上進(jìn)行投資、發(fā)生一定的實際支出，人力資源就不可能在日后為企業(yè)組織創(chuàng)造出相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)價值，但在“成本法”的計量方法中，人力資產(chǎn)的投資與所形成的人力資產(chǎn)的價值之間幾乎沒有聯(lián)系，加上沒有對人的能力和產(chǎn)出價值計量，從而也就不能體現(xiàn)出人力資產(chǎn)的真實經(jīng)濟(jì)價值。

人力資產(chǎn)“價值法”的計量方法主要是以產(chǎn)出價值而不是以投入價值作為人力資產(chǎn)價值的計量基礎(chǔ)。主要包括未來工資折現(xiàn)模型、未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型、隨機報酬模型、企業(yè)未來收益模型等。未來工資折現(xiàn)模型和未來薪金折現(xiàn)調(diào)整模型都是以企業(yè)未來支付的工資報酬為基礎(chǔ)來計算人力資產(chǎn)價值，這只能夠在一定程度上揭示人力資產(chǎn)的部分價值。隨機報酬模型是用人力資產(chǎn)為企業(yè)提供的服務(wù)所創(chuàng)造的價值來計算人力資產(chǎn)價值，而且它考慮了職工在企業(yè)內(nèi)各服務(wù)狀態(tài)之間流動的情況，又考慮了職工離職的可能性，是一個動態(tài)模型，在技術(shù)上較正確地反映了影響人力資產(chǎn)價值的有關(guān)不確定性因素。但是該方法概率和估計偏多，而且費時費力。企業(yè)未來收益模型認(rèn)為人力資產(chǎn)一般是附著于企業(yè)的其他資產(chǎn)而共同產(chǎn)生效益，因此要將總收益中分離出人力資產(chǎn)帶來的收益部分，該方法將企業(yè)未來各期收益折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)投資占全部投資比例，將企業(yè)未來收益中人力資產(chǎn)投資獲得的收益部分作為人力資產(chǎn)的價值。這種方法用未來盈余作為計量人力資產(chǎn)價值的基礎(chǔ)，重視人力、非人力資產(chǎn)的投資比率，并比較人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)對企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，有利于企業(yè)調(diào)整投資結(jié)構(gòu)，提高投資效率。但是該方法難以分離企業(yè)每年的收益中人力資產(chǎn)和非人力資產(chǎn)的貢獻(xiàn)。

上述的各種人力資產(chǎn)計量的方法屬于貨幣計量方法。貨幣作為統(tǒng)一的價值尺度在信息的提供上具有綜合性的特點，因而是重要的計量手段，但貨幣計量只是財務(wù)會計主要的、核心的計量方式，是財務(wù)報表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)的主要特征，并非是財務(wù)會計計量的全部。如果僅僅采用貨幣計量方法，會導(dǎo)致會計信息殘缺不全。人力資產(chǎn)的計量應(yīng)該采用貨幣性計量方法和非貨幣性計量方法相結(jié)合的方法。

人力資產(chǎn)非貨幣性計量方法是根據(jù)影響人力資產(chǎn)價值的各項因素及其影響程度，對人力資產(chǎn)價值進(jìn)行模糊性計量的方法，其核心在于以人力資源的才干和運用知識的能力來決定其在企業(yè)中的價值。因為，一些決定人力資產(chǎn)價值的特殊因素不能完全用貨幣性表現(xiàn)出來。比如人的行為和習(xí)性，人的潛能和適應(yīng)能力、群體的配合習(xí)慣和工作氣氛等不是貨幣指標(biāo)能揭示的。需要考慮員工的文化程度、技術(shù)職稱或職務(wù)、工作經(jīng)驗、健康狀況、工作態(tài)度和能力等因素。具體可以采用技能詳細(xì)記載法（根據(jù)企業(yè)員工的一些素質(zhì)構(gòu)成和能力特征進(jìn)行分等衡量各員工的條件價值），也可以采用績效評估法（應(yīng)用一定的比率、評分或測試卡的方法，對人力資產(chǎn)價值進(jìn)行衡量、比較，以提高與人力資源管理決策相關(guān)的信息）。

人力資產(chǎn)的計量問題是一個世界性難題，為了有效解決這一難題，必須開闊視野，綜合運用多學(xué)科知識，尋求新的思路與方法。

篇（8）

按照Shank和Govindarajan（1993）的觀點：“會計在一個企業(yè)的主要目的是促進(jìn)和服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略的制定與實施”。而企業(yè)戰(zhàn)略管理是一個循環(huán)過程，包括戰(zhàn)略分析、制定戰(zhàn)略、設(shè)計戰(zhàn)術(shù)、執(zhí)行戰(zhàn)略、控制和評價戰(zhàn)略等系統(tǒng)程序。因此，從服務(wù)于企業(yè)整體戰(zhàn)略管理的角度來研究，確定戰(zhàn)略管理會計的基本思想至少要考慮到兩個方面的要求，即：既要體現(xiàn)戰(zhàn)略管理會計的根本目標(biāo)，又要反映戰(zhàn)略管理會計的本質(zhì)特征。前者要說明的是戰(zhàn)略管理會計存在的理由，后者是要論述戰(zhàn)略管理會計的指導(dǎo)思想。

簡單地講，戰(zhàn)略管理會計的根本目標(biāo)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息和支持系統(tǒng)，只有通過戰(zhàn)略管理會計的實施，才能確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。同時，戰(zhàn)略管理會計的指導(dǎo)思想是對企業(yè)整個戰(zhàn)略管理會計運行系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，是確定戰(zhàn)略管理會計基本功能和功能要素的基礎(chǔ)。兩者應(yīng)該是前后呼應(yīng)，渾然一體的。所以，戰(zhàn)略管理會計的基本思想應(yīng)該既是其自身理論的概括，又是關(guān)于戰(zhàn)略管理會計功能構(gòu)架的總結(jié)。

我們在明確了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計的根本目標(biāo)后，應(yīng)該對其指導(dǎo)思想有深入的研究。

1.戰(zhàn)略成本思想。成本領(lǐng)先觀念是戰(zhàn)略管理會計的核心，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，成本領(lǐng)先是企業(yè)永遠(yuǎn)的核心競爭力之一。一個沒有成本優(yōu)勢的企業(yè)是不可能在激烈競爭的環(huán)境中立于不敗之地。所謂戰(zhàn)略成本思想并非簡單地看作絕對成本的降低，而是指將企業(yè)的戰(zhàn)略思想和措施運用于具體成本管理領(lǐng)域和管理方法之中，要求成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略思想相匹配，如壽命周期成本、優(yōu)勢成本、低位成本、差異化成本、客戶成本和質(zhì)量成本等一系列戰(zhàn)略思想下的成本理念。同時，戰(zhàn)略成本思想必須要考慮如何將成本管理措施融合到企業(yè)長久的持續(xù)發(fā)展規(guī)劃之中，針對成本發(fā)生的價值鏈進(jìn)行設(shè)計，從根本上改變公司成本結(jié)構(gòu)，通過成本優(yōu)化措施的實施來確保企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。

2.適應(yīng)環(huán)境思想。戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生與20世紀(jì)后半葉企業(yè)環(huán)境的加速變化有密切的聯(lián)系。現(xiàn)代企業(yè)處在一個經(jīng)濟(jì)全球化、競爭激烈、技術(shù)發(fā)展日新月異的環(huán)境下，如果不能從戰(zhàn)略角度全方位、遠(yuǎn)視角地分析問題，很容易被淘汰出局。類似的觀點有很多，如布洛切等（2002）從經(jīng)濟(jì)全球化、生產(chǎn)信息技術(shù)等方面論述了企業(yè)戰(zhàn)略管理會計必須適應(yīng)環(huán)境發(fā)展的思想。我們往往將目前復(fù)雜多變和競爭激烈的環(huán)境稱之為“新經(jīng)濟(jì)環(huán)境”。企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必定是一種動態(tài)的程序，決不可能是靜止和僵化的，任何戰(zhàn)略定位、價值鏈管理、競爭對手分析、客戶滿意度、差異化或聚類管理戰(zhàn)略的運用，都是在環(huán)境變化下所作最優(yōu)選擇的結(jié)果，而不可能是一成不變的。

3.客戶要求思想。由于競爭激烈，因此誰能贏得客戶，誰就贏得了經(jīng)營的主動?？蛻粢笏枷氲谋举|(zhì)就是市場為導(dǎo)向的戰(zhàn)略指引，如果在企業(yè)戰(zhàn)略管理和戰(zhàn)略管理會計中沒有市場價值增值最大化的思想，任何企業(yè)就不可能長久地贏得客戶。企業(yè)應(yīng)從時間、質(zhì)量、價格等多方面人手考慮如何滿足客戶要求。滿足客戶要求要從產(chǎn)品的功能、價格、款式和安全等進(jìn)行全方位研究，并且要結(jié)合競爭對手的狀況、企業(yè)本身的戰(zhàn)略定位和成本戰(zhàn)略特性等，來對客戶近期和遠(yuǎn)期要求、戰(zhàn)術(shù)和戰(zhàn)略的要求等進(jìn)行仔細(xì)分析，先導(dǎo)性地掌握或引導(dǎo)客戶的不同需求，最大程度贏得客戶和機會。

4.正確定位思想。由于資源有限，企業(yè)不能在任何方面都做到十分完美，這就要求企業(yè)從外部環(huán)境和客戶需求出發(fā)，分析自己存在的優(yōu)勢和不足，為企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略提供信息。正確的戰(zhàn)略定位思想不是單一的而是多元的，包括企業(yè)在戰(zhàn)略管理思想指導(dǎo)下的企業(yè)發(fā)展規(guī)模、市場份額、合理定價、質(zhì)量成本和客戶滿意度等等?？梢灾v，企業(yè)的整個戰(zhàn)略發(fā)展過程，就是一個不斷修正其合理戰(zhàn)略定位的過程。企業(yè)在不同的戰(zhàn)略發(fā)展期應(yīng)該具有不同的戰(zhàn)略定位，因此，戰(zhàn)略管理會計的實施不但應(yīng)符合企業(yè)一定時期的戰(zhàn)略定位要求，更要為企業(yè)合理的戰(zhàn)略定位提供必要的信息，以確保其戰(zhàn)略定位的合理和有效。

5.有效控制和評價思想。企業(yè)確定發(fā)展戰(zhàn)略后，要有一個嚴(yán)密可行的招生方案，保證戰(zhàn)略得到實施。在戰(zhàn)略實施過程中和結(jié)束后，分析實際情況，評價戰(zhàn)略是否成功及其原因，為以后的戰(zhàn)略管理會計積累經(jīng)驗，指明方向。所有這些都需要戰(zhàn)略管理會計提供信息和制度保障。由于戰(zhàn)略管理會計的產(chǎn)生本身就是順應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的要求而產(chǎn)生的，無論是戰(zhàn)略的制定和修正都離不開市場、客戶、價格和成本等各方面戰(zhàn)略管理會計的信息，而戰(zhàn)略實施的有效性和控制的及時性等，都無不要通過完善的企業(yè)戰(zhàn)略管理會計制度和系統(tǒng)來完成。另外，企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略實施的有效性，并不是通過直接的財務(wù)會計指標(biāo)就能被認(rèn)識，它必須要通過戰(zhàn)略管理會計的評價體系才能說明，譬如，短期的盈利可能會對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展造成傷害，而一定時期的戰(zhàn)術(shù)性調(diào)整的目的可能會使企業(yè)獲得更大的戰(zhàn)略上的優(yōu)勢，等等。

二、戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)必須具備的功能

篇（9）

知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)間的競爭核心發(fā)生了根本性的轉(zhuǎn)移，作為企業(yè)競爭優(yōu)勢的核心資源的智力資本已逐漸地引入企業(yè)的管理戰(zhàn)略之中，并已被廣泛地應(yīng)用。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中，有關(guān)智力資本領(lǐng)域的研究和發(fā)展同樣給現(xiàn)代會計研究帶來了新的挑戰(zhàn)和機遇，它天生的活力和創(chuàng)新價值不僅沖擊了傳統(tǒng)的會計模式，并且作為管理會計中一個新要素拓展了會計學(xué)研究領(lǐng)域和方向。

一、知識經(jīng)濟(jì)下，智力資本是企業(yè)價值的核心資源

“知識經(jīng)濟(jì)是建立在知識和經(jīng)驗的生產(chǎn)、分配和使用上的經(jīng)濟(jì)”，是指以高技術(shù)產(chǎn)業(yè)為第一產(chǎn)業(yè)支柱，以智力資源為首要依托的可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)。在知識經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)的價值根本不再直接取決于物質(zhì)資源、貨幣資本和硬件設(shè)備的數(shù)量、規(guī)模等，而是依賴于人才的智慧積累和創(chuàng)新，從而達(dá)到知識的轉(zhuǎn)化和智力資本價值的實現(xiàn)。

在知識經(jīng)濟(jì)中，智力資本是相對于傳統(tǒng)的物質(zhì)資本而言的，它是一種潛在的、無形的、動態(tài)的、能夠帶來企業(yè)價值增值的非物質(zhì)資源。有關(guān)智力資本的定義，先從二個智力資本等式來認(rèn)識（智力資本=市場價值-帳面價值，企業(yè)=無形資產(chǎn)+智力資本），這能體現(xiàn)智力資本存在及能被界定和價值量化的本質(zhì)。瑞典第一大保險和金融服務(wù)公司是這樣定義智力資本的：它是企業(yè)所擁有的對企業(yè)市場競爭力做出貢獻(xiàn)的專業(yè)知識、應(yīng)用經(jīng)驗、組織技術(shù)、客戶關(guān)系和職業(yè)技巧及跨文化技能等企業(yè)的集體知識。著名學(xué)者圣特。昂格提出，企業(yè)的智力資本，是企業(yè)在價值創(chuàng)造過程中借以獲取超額收益的各種知識資源的有機綜合體，是企業(yè)取得持續(xù)競爭優(yōu)勢的源泉。一般地除知識產(chǎn)權(quán)資本外還包括人力資本、市場關(guān)系（顧客）資本、組織結(jié)構(gòu)資本三個延伸部分，智力資本正是通過其各組成部分的相互作用和共同整合推動企業(yè)發(fā)展，成為創(chuàng)造和實現(xiàn)企業(yè)價值的核心資源。

在知識經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)對智力資本的需求越來越大，相對于財務(wù)資本，智力資本在企業(yè)價值增值的貢獻(xiàn)中所占比例更大。按照新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的稀缺理論，智力資本應(yīng)該獲得與財務(wù)資本共同參與分離企業(yè)剩余控制權(quán)和索取權(quán)的平等地位。隨著信息技術(shù)的革命，財務(wù)資本投資者總是以風(fēng)險最小化原則進(jìn)行投資轉(zhuǎn)換，不斷減少承擔(dān)的風(fēng)險；而智力資本所有者由于智力資本的專用性則日漸成為企業(yè)風(fēng)險的承擔(dān)者。在企業(yè)經(jīng)營管理中，兩種資本的所有者間還存在著委托———關(guān)系，作為委托方的財務(wù)資本投資者控制人的最佳契約就是讓智力資本所有者擁有企業(yè)的部分剩余控制權(quán)。因而，企業(yè)的所有制結(jié)構(gòu)也就自然地從“財務(wù)資本雇傭智力資本”的方式轉(zhuǎn)變?yōu)椤爸橇Y本與財務(wù)資本相合作”的方式。

由此可以說，智力資本即知識和智慧，將是企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)增長的原動力，而作為智力資本載體的人才取代了資金成為這個時代最稀缺的資源，將成為發(fā)展知識經(jīng)濟(jì)不可缺少的最基本因素。美國微軟公司、英特爾公司、網(wǎng)景公司的發(fā)展奇跡，充分說明了人的智慧和創(chuàng)新在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會中的核心作用與價值體現(xiàn)。

二、人力資本是管理會計中嶄新的、能動的要素

管理會計是為企業(yè)的內(nèi)部信息使用者提供管理決策有用信息需要的會計。由于傳統(tǒng)的成本性經(jīng)營模式，相應(yīng)地傳統(tǒng)管理會計通常是以成本預(yù)算和控制為工具，強調(diào)以“利潤最大化”為目標(biāo)，僅運用企業(yè)內(nèi)部已發(fā)生的財會數(shù)據(jù)和事件進(jìn)行分析、提供決策信息，這種傳統(tǒng)的管理會計模式很大程度上已不能有效地提高會計信息質(zhì)量，滿足企業(yè)管理決策的要求。20世紀(jì)80年代以來，戰(zhàn)略管理理念應(yīng)用于管理會計的理論實踐，使管理會計沖破了財務(wù)會計信息支持的局限，充分結(jié)合和利用了企業(yè)內(nèi)部和外部、財務(wù)與非財務(wù)的信息，提高了會計信息的管理價值。

在知識經(jīng)濟(jì)時代，智力資本作為真正反映企業(yè)價值的核心資產(chǎn)，以其流動性和自我增值積累的資本特性，充分發(fā)揮了人才或是人力資源在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動中創(chuàng)造價值的作用。因而對于一個企業(yè)來說，有效地管理企業(yè)的智力資本更有助于反映企業(yè)的真實價值，有效地管理企業(yè)智力資本就要做到對智力資本的有效量化評估。企業(yè)的智力資本對企業(yè)的貢獻(xiàn)，在通過一系列行為和活動后，轉(zhuǎn)化為以資金形態(tài)存在的財務(wù)資本，最終體現(xiàn)為企業(yè)的利潤。這為人才的智力資本的量化評估提供了理論基礎(chǔ)。盡管智力資本的價值創(chuàng)造能力不容置疑，也存在被量化評估可行性的理論基礎(chǔ)，但在實際操作中，智力資本中諸如客戶關(guān)系、企業(yè)商譽等細(xì)分項目，由于其主觀性而難以簡單地將其價值劃入資產(chǎn)負(fù)債表中。傳統(tǒng)會計報表模式對資產(chǎn)價值數(shù)據(jù)化的客觀要求，不適合智力資本的價值特性。因而，智力資本的引入將打破傳統(tǒng)會計的核算模式。

現(xiàn)代管理會計要求其核算方法重視反映企業(yè)價值的創(chuàng)造形式、創(chuàng)造價值的人及相應(yīng)的過程。智力資本作為企業(yè)價值的核心資源，為管理會計的研究提供了新的發(fā)展方向。作為管理會計新要素，智力資本不僅應(yīng)能夠反映企業(yè)智力資本的存量和流量，還應(yīng)反映智力資本的轉(zhuǎn)換形式和應(yīng)運趨勢，所提供的智力資本的管理信息就必須是靈活、多樣化的，包括數(shù)量與質(zhì)量信息，財務(wù)與非財務(wù)信息，靜態(tài)與動態(tài)信息，物質(zhì)化與精神化信息等等（余緒嬰，1998）。以智力資本為核心的管理會計是一個復(fù)雜的企業(yè)信息支持系統(tǒng)，將會對企業(yè)的決策、計劃、控制產(chǎn)生深刻的影響。

三、智力資本的評估

對智力資本的量化評估是從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代向知識經(jīng)濟(jì)時代轉(zhuǎn)變的一個重要“里程碑”（馮之浚，1998）。以資本為核心的管理會計的目標(biāo)就是會計模式量化智力資本的價值，在企業(yè)管理中，提供智力資本的各種信息，提高智力資本管理質(zhì)量，考核和評價智力資本的投資效果，以及企業(yè)利用智力資本創(chuàng)造價值的能力和效率。（一）智力資本的評估模型———導(dǎo)航儀模型（Skandia對智力資本量化評估的最早實踐是瑞典SkandiaAFS公司。1991年，該公司以客戶、財務(wù)、流程、人力因素、更新與發(fā)展五方面為重點，對其智力資本進(jìn)行了分析與評估，形成了智力資本評估和管理模型（圖1），在實踐中逐漸建立了較為完善的智力資本理論體系和指標(biāo)體系，并通過智力資評價發(fā)現(xiàn)現(xiàn)存的問題，促進(jìn)今后長遠(yuǎn)的發(fā)展。Navigator）

這種用于智力資本評估的導(dǎo)航儀模型是以企業(yè)價值增值為導(dǎo)向，設(shè)置一系列的指標(biāo)來考核量化智力資本，揭示智力資本戰(zhàn)略的、長遠(yuǎn)的影響。作為一種真正可行的智力資本量化評估系統(tǒng)，導(dǎo)航儀不僅反映了智力資本的存量，更重要的是能提供智力資本的價值轉(zhuǎn)換、增值及其原因，并能實施有效的監(jiān)測功能。SkandiaNavigator模型的建立是智力資本量化評估研究領(lǐng)域的一個重要里程碑。

（二）智力資本的評估方法———價值逆向推導(dǎo)法

智力資本在企業(yè)中創(chuàng)造的價值最終必然會經(jīng)歷實物（貨幣）形態(tài)來體現(xiàn)，它與財務(wù)資本間的相互轉(zhuǎn)化關(guān)系就形成了更廣義的資金循環(huán)流動。資金流入智力資本的過程是財務(wù)資本轉(zhuǎn)化為智力資本的過程，而智力資本的產(chǎn)出是資金流入企業(yè)，從而以財務(wù)資本形態(tài)存在的過程。一項新技術(shù)可以轉(zhuǎn)化成新產(chǎn)品，進(jìn)而給公司帶來收益，顧客滿意度、員工素質(zhì)等因素最終影響到企業(yè)收入或成本，并最終在相關(guān)財務(wù)指標(biāo)中反映出來。因此，對智力資本的全面評價應(yīng)包含財務(wù)部分的內(nèi)容，可借助部分財務(wù)指標(biāo)實現(xiàn)智力資本的量化評價。

企業(yè)的價值（這里主要是指企業(yè)的帳面價值）是由企業(yè)的不同工作項目或領(lǐng)域所創(chuàng)造的，這些項目在一定程度上與企業(yè)的智力資本存在著復(fù)雜的相應(yīng)的因果關(guān)系價值鏈，其中有直接的影響，也有間接的影響，有單個的作用，也有共同的作用。因此，企業(yè)可以通過以其價值的貨幣形式來反映各個項目承載的價值及相應(yīng)的比重，并根據(jù)自身發(fā)展的特點和需要，選擇其中的關(guān)鍵性項目以建立與智力資本的對應(yīng)評估關(guān)系，進(jìn)而可由此逆向推導(dǎo)出智力資本的價值指數(shù)及其各部分的價值指數(shù)。

具體可以設(shè)計為，首先結(jié)合關(guān)鍵工作項目（KeyWorkProject）在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中重要程度給予不同的經(jīng)驗權(quán)數(shù)或系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)鍵項目受智力資本各構(gòu)成部分直接影響（80%以上影響比例，影響比例的測算是依據(jù)當(dāng)年各關(guān)鍵項目所涉及的人員的層次、數(shù)量、工作性質(zhì)等因素）100%歸入具體智力資本中；受間接影響的（35%—80%影響比例），分別以受影響比例歸入相應(yīng)的智力資本，最后計算智力資本各構(gòu)成部分的價值指數(shù)和總的價值指數(shù)。如：某企業(yè)的企業(yè)價值中的93%與智力資本有一定程度的關(guān)聯(lián)，假定由四個關(guān)鍵工作項目分別按2.6、3.4、1.3、2.0的比例承載這部分企業(yè)價值，并按關(guān)鍵工作項目在企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略中重要程度分別給予1.44、1.0、1.7、2.1的權(quán)數(shù)（圖2），則各關(guān)鍵項目受智力資本影響程度測算如下：

人力資本價值指數(shù)=3.41.04.1+1.31.710+2.02.13.6=51.16

市場關(guān)系資本價值指數(shù)=2.61.446.0+2.02.14.4=40.94

組織結(jié)構(gòu)資本價值指數(shù)=2.61.443.5=13.10

智力資本價值指數(shù)=51.16+40.94+13.10=105.20

則可以說，相對于該企業(yè)帳面財務(wù)價值，105.20的智力資本價值指標(biāo)是相當(dāng)?shù)摹?/p>

智力資本的價值指數(shù)是企業(yè)智力資本的存量數(shù)據(jù)信息，可以作為企業(yè)戰(zhàn)略管理中的重要指標(biāo)，通過對比不同年度的智力資本的存量變動進(jìn)行智力資本的流量分析。從資本的循環(huán)轉(zhuǎn)化的方向而言包括三個方面：一是智力資本向財務(wù)資本轉(zhuǎn)化的價值分析，可評價智力資本的價值創(chuàng)造能力及效率；二是財務(wù)資本向智力資本轉(zhuǎn)化的價值分析，可評價智力資本的投資績效和效率；三是智力資本各構(gòu)成部分間轉(zhuǎn)化的增減變化分析，可在為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略提供智力資本預(yù)警信號。

在知識經(jīng)濟(jì)時代，現(xiàn)代企業(yè)管理會計是企業(yè)業(yè)績評價體系的重要信息支持，必須能有效為企業(yè)提供戰(zhàn)略化指導(dǎo)，既要充分反映企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，又能及時地指明企業(yè)存在的缺點不足，以及企業(yè)未來的發(fā)展方向。因而，作為企業(yè)管理中新的活躍因素，企業(yè)智力資本的價值評估信息將進(jìn)一步增強企業(yè)管理會計的“評估”作用和“導(dǎo)航”作用，更加符合企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展要求。

參考文獻(xiàn)：

篇（10）

二、企業(yè)會計成本控制定額管理現(xiàn)狀

1.確保企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量的前提下降低成本。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤和企業(yè)生產(chǎn)投入成本有著直接的關(guān)系，在確保企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品質(zhì)量的前提下，以最大程度降低企業(yè)投資成本成為每個企業(yè)會計成本控制管理的關(guān)鍵。但是在目前企業(yè)經(jīng)營活動中，大部分企業(yè)在內(nèi)部財務(wù)管理工作上特別是成本控制方面的管理都比較混亂，會計成本信息準(zhǔn)確性差、統(tǒng)計不清晰、反饋遲緩，企業(yè)沒有完整的會計成本管理部門和完善的管理體系。會計成本控制管理的主體不清、控制力度差、沒有切實有效的管理激勵體制。除此之外，企業(yè)會計成本定額管理也存在著很大的問題，管理方法不科學(xué)，執(zhí)行不徹底、不規(guī)范，使得企業(yè)通過成本預(yù)算沒有取得預(yù)期的利潤，直接導(dǎo)致的市場競爭力下降，對企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效益造成負(fù)面影響。

2.企業(yè)會計管理人員職業(yè)能力水平較低。定額管理是企業(yè)會計成本控制的重要手段，由企業(yè)會計管理人員落實執(zhí)行，定額管理水平的高低對企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和提高市場競爭力有著至關(guān)重要的影響，所以在會計成本控制定額管理的執(zhí)行過程中需要由高素質(zhì)、職能能力強的會計管理人員完成，做好定額管理工作。但是，由于我國大中小企業(yè)繁多，需要的會計人員數(shù)量很大，會計管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)參差不齊，從整體上而言會計管理人員的整體職業(yè)能力水平比較低，道德素質(zhì)有待提高。有些會計專業(yè)的畢業(yè)生雖然對理論知識有著很好掌握，但是卻無法將理論與實際結(jié)合起來，導(dǎo)致在工作中的實際運用能力不強，在企業(yè)日常的經(jīng)濟(jì)活動中無法充分的發(fā)揮會計管理的作用。除此之外，會計管理工作對于企業(yè)經(jīng)營起著關(guān)鍵性的作用，有些會計管理人員缺少基本職業(yè)道德素養(yǎng)，造成會計信息失真、管理混亂等現(xiàn)象，影響企業(yè)正常經(jīng)營，而且有些會計管理人員沒有經(jīng)過專業(yè)培訓(xùn)就從事企業(yè)會計管理工作，對企業(yè)會計成本控制進(jìn)行定額管理工作是無從下手，無法制定經(jīng)濟(jì)合理的預(yù)算方案，導(dǎo)致企業(yè)會計預(yù)算不符合標(biāo)準(zhǔn)，影響領(lǐng)導(dǎo)決策，對企業(yè)的發(fā)展造成不利的影響。

三、提高企業(yè)會計成本定額管理水平有效措施

1.改革會計成本控制管理方法。隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快，我國社會經(jīng)濟(jì)形態(tài)復(fù)雜、經(jīng)濟(jì)形式多樣，企業(yè)之間的市場競爭日益激烈。傳統(tǒng)的會計成本管理只能通過成本預(yù)算的方法向企業(yè)提供財務(wù)會計信息，并不能夠深層次的反應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)的財務(wù)管理問題，如果企業(yè)不創(chuàng)新會計成本控制管理的方法，勢必會導(dǎo)致企業(yè)的市場競爭力下降，難以適應(yīng)多變的市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以，企業(yè)必須順應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨勢，改革會計成本控制管理的方法，落實定額管理工作，根據(jù)企業(yè)發(fā)展的自身特點遵循會計成本適度的原則，通過科學(xué)的預(yù)算產(chǎn)品從生產(chǎn)到銷售過程產(chǎn)生的費用，詳細(xì)分析生產(chǎn)過程的會計信息數(shù)據(jù)，制定科學(xué)合理的定額管理方案，經(jīng)過多方案的比較選擇適合企業(yè)發(fā)展的定額管理方案，有效的控制企業(yè)成本。

2.建立完善會計人員管理機制。會計成本控制定額管理的落實工作需要企業(yè)會計人員來執(zhí)行和落實，所以，企業(yè)財務(wù)管理的整體水平和會計管理人員的職業(yè)素質(zhì)對企業(yè)的資金收支狀況有著直接的影響。我國目前的會計管理人員職業(yè)技能水平參差不齊、職業(yè)道德意識薄弱，針對這些問題企業(yè)應(yīng)該加強會計管理人員的培訓(xùn)、再教育工作，建設(shè)一支素質(zhì)高、能力強的會計管理人才隊伍。企業(yè)需要邀請專業(yè)財務(wù)管理專家定期培訓(xùn)企業(yè)會計管理人員，培訓(xùn)的重點內(nèi)容放在會計成本控制定額管理上，內(nèi)容緊密結(jié)合市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提高企業(yè)會計管理人員控制預(yù)算成本的能力，通過專業(yè)技能培訓(xùn)不斷提高會計人員的財務(wù)管理水平和職業(yè)道德素養(yǎng)。同時企業(yè)需要優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部管理，優(yōu)化人力資源配置，建立完善企業(yè)人才管理制度，在加強內(nèi)部會計管理人員的培訓(xùn)，提高會計人員業(yè)務(wù)能力的同時通過完善的激勵制度不斷引進(jìn)優(yōu)秀的會計人才加入企業(yè)，提高定額管理的整體水平。

3.組織成立專業(yè)的定額管理團(tuán)隊。企業(yè)經(jīng)濟(jì)的目的是實現(xiàn)利益最大化，為了進(jìn)一步提高對生產(chǎn)資源的管理水平，落實成本控制工作，企業(yè)需要組織成立專業(yè)的定額管理團(tuán)隊，組織專業(yè)人員負(fù)責(zé)定額管理工作。首先，對于團(tuán)隊人員的選擇上，相關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)必須充分的重視，要選用會計管理知識扎實、經(jīng)驗豐富、責(zé)任心強、道德素養(yǎng)高的會計人員。然后，作為定額管理團(tuán)隊的人員，在工作中要嚴(yán)格要求自己，以身作則，認(rèn)真負(fù)責(zé)的做好定額管理工作，為領(lǐng)導(dǎo)在經(jīng)營活動中作出正確的決策提供保障。

4.科學(xué)合理制定定額管理標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)規(guī)模、性質(zhì)以及經(jīng)營模式都影響著企業(yè)定額管理，所以不同的企業(yè)需要制定符合企業(yè)當(dāng)前發(fā)展的定額管理標(biāo)準(zhǔn)，定額管理的科學(xué)性和規(guī)范性決定著企業(yè)的未來發(fā)展。企業(yè)為了在激烈的市場競爭中占有有力地位，就需要從企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動實際出發(fā)，制定科學(xué)合理的定額管理標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)前企業(yè)定額管理的重點主要放在產(chǎn)品生產(chǎn)消費和運作過程產(chǎn)品支出，忽視了經(jīng)濟(jì)市場復(fù)雜多變性，對于會計成本的預(yù)算不夠全面，直接影響企業(yè)的正常生產(chǎn)活動，造成了企業(yè)運營成本的提高。所以，企業(yè)在制定會計成本控制定額管理指標(biāo)時，必須根據(jù)企業(yè)的實際經(jīng)濟(jì)運行情況，不可片面的制定不科學(xué)的定額管理指標(biāo)。同時，企業(yè)在進(jìn)行會計管理體制改革的過程中，需要聽取專業(yè)財務(wù)管理人員的有關(guān)建議和意見，充分了解企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運行情況，根據(jù)企業(yè)發(fā)展現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢，依據(jù)國家法律法規(guī)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，制定出符合企業(yè)當(dāng)前發(fā)展的定額管理制度，通過科學(xué)、高校、規(guī)范對會計成本控制進(jìn)行定額管理，從而有效的控制投資成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。