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政府采購是政府支出的重要組成部分,自1998年在全國開展以來,經歷了十多年的審計,采購金額從1998年的160億元增加到2006年的3 000億元,采購范圍逐漸擴大,采購品種逐漸增加,基本上達到了加強宏觀管理、節約財政資金和推進廉政建設的目的。《中華人民共和國采購法》第68條明確規定:審計機關應當對政府采購進行審計監督,政府采購監督管理部門、政府采購各當事人及有關政府采購活動應當接受審計機關的審計監督。由于在審計依據、內容和實施過程等方面的局限影響,政府采購績效審計的開展與發展受到制約。

一、政府采購績效審計的基本含義

政府采購的主體是依靠國家預算資金運作的政府機關、事業單位、社會團體等。政府采購為非商業性、非盈利性購買行為,即只能買,不能賣。政府采購的對象及范圍有:各級使用財政性資金單位(下稱采購單位)使用財政性資金購買列入政府采購集中采購目錄或金額超過集中采購限額標準的貨物、工程和服務。在采購方式和采購程序上有相應具體的規定,比如有地區規定集中采購金額超過20萬元以上的項目必須通過公開招標方式進行采購。隨著政府采購規范化要求的提高以及采購規模的擴大,各地政府審計機關大致在2006年前后逐步把政府采購列為審計重點,編制審計工作方案和實施方案,將政府采購辦、政府采購中心和選擇重點采購單位作為審計的主要對象。

政府采購績效審計是由專門機構和專職人員依法對被審計單位使用財政性資金獲取貨物、工程和服務等采購活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價,以達到維護經濟秩序、提高財政資金使用效率、加強宏觀調控的目的。

政府采購績效審計的主要內容有:政府采購預算及執行情況;政府采購預算資金撥付及進度;采購規模及與采購目錄相符情況;采購流程控制執行情況;對采購單位展開延伸審計,檢查有否擅自采購、擴大采購范圍、提高采購標準等行為。

政府采購績效審計對加強財政預算支出管理、規范政府采購程序、強化政府采購制度、促進廉政建設方面起到了積極的推動作用。

二、當前政府采購績效審計存在的問題

2007年9月至2008年3月間,筆者走訪了遼寧省沈陽、大連、撫順、本溪、丹東、清源、東港等市、縣政府采購中心和審計局機關,試圖對政府采購及其績效審計情況做比較全面、深入的了解。經過調查,看到:這些市、縣的政府都在政府采購管理部門之外設有專門負責政府采購管理控制的機構――政府采購中心,它們一般是由上一級政府批準的財政全額撥款單位,負責組織實施市、縣直各部門、單位所需貨物、工程和服務項目政府集中采購工作。按照采購法“管采分離、職能分設、政事分開”的規定,采購中心內設綜合招標部、采購部、工程部等部門。政府審計機關對政府采購的績效進行監督審計,審計對象包括政府采購主管部門、采購人、供應商和采購機構;審計的內容包括:采購項目立項、采購資金的來源、采購項目管理使用等情況。

經過調查發現,政府采購審計能夠利用政府審計的相對獨立性、強制性對預算資金的使用進行監督,但由于各方面原因,政府采購績效審計還存在如下不足。

(一)審計法律依據不足

審計法律依據不足具體表現為:一是政府采購法實施細則沒有設立。政府采購法自2003年出臺以來,相應的實施細則卻一直沒有設立,使得對政府采購各項監督內容缺乏可操作性。同時,招投標審計是政府采購審計中的重點,但是,審計機關可以參照的法律依據僅有招投標法,很難適應政府采購績效審計的需要。二是政府采購績效審計的目標在于被審項目的經濟性、效率性和效果性,由于我國目前尚無績效審計準則或指南,政府采購的績效審計只能遵守審計法和政府采購法。三是審計部門對同級財政只有處理權沒有處罰權,削弱了審計的執法力度,制約了對政府采購的監督職能的發揮。四是懲罰手段和措施無細則,落實不徹底,是違規行為屢禁不止的癥結所在。有些市地盡管劃分了政府采購有關部門的職責,但沒有對違規行為處理的細則,使某些人有了鉆空子的機會。

(二)審計缺乏深度

調查時發現,政府采購績效審計制定的審計方案存在缺陷,審計范圍過小、審計時間過少,審計缺乏深度。如某市政府采購涉及280家單位,而審計時僅延伸10家采購單位,占比3.57%,審計方案中沒有對供應商、招投標和政府采購績效情況進行延伸審計,使許多采購過程中存在的問題沒有全面反映出來,影響了整個政府采購績效審計的效果。由于審計部門事先并沒有參與具體的采購招投標過程,審計深度又存在缺陷,所以無法對政府采購績效提出意見,審計監督對政府采購過程是失控狀態。

(三)審計部門與其他監管部門關系的協調存在困難

《采購法》明確規定:政府采購有關的監管部門、審計部門、監察機關要依據法律、行政法規對政府采購實施監督。但是,由于各部門之間未能很好協調,各監督部門職能相互交叉重疊,且未能做好溝通工作,造成重復多頭監督和監督存在空白地帶的情況。比如,對納入政府采購范圍并實施招標方式采購的工程項目采購活動的監督,根據招標投標法的規定,不同行業和產業項目的招投標活動的監督,分別由其行政主管部門負責;各類房屋建筑及其附屬設施的建造和與其配套的線路、管道、設備的安裝項目和市政工程招標投標活動的監督,由政府有關部門分別負責。但根據《中華人民共和國政府采購法》的規定,這些專業監督活動并不排斥財政、審計等部門的綜合性監督,造成多頭監督、重復監督難以避免,也造成部門間的執法糾紛。所以,審計部門如何處理好與其他部門在監督管理中的關系已成為政府采購審計的一大難點。

(四)采購績效評價指標不健全

隨著政府采購支出的迅速增加以及采購范圍的日漸擴大和工作的日趨復雜,公眾(特別是納稅人)想要知道的不單是政府采購開支是否合理、合法,還想對采購資金是否經濟有效地使用、采購行為是否有效果清晰明白。但目前看,我國還缺乏公認可適用的政府采購績效評價標準。目前能評價政府采購績效指標的體系只有財務指標、歷史指標和綜合性指標,缺乏非財務指標、未來價值指標、單項指標和“預警”指標,審計人員無法深入了解被審計采購項目的經濟效益,必須“借用”其他標準或是自己設計某種標準來衡量工作成果。審計人員也還沒有一個能指導審計活動,衡量被審計事實、鑒定經濟效益質量的標準,即公認可接受的績效標準可供利用。在這種情況下,就造成了對政府采購績效的評價無據可依,無疑會影響績效審計的質量和宏觀經濟政策影響等社會效益的評價。

(五)審計人員專業性不強

之所以政府采購績效審計停留在采購資金收支審計上,疏于對招投標、項目進展和政府采購績效等重點方面的監督,主要原因是審計人員的業務素質沒有達到政府采購績效審計的需要。政府采購績效審計所需知識超過單純政府采購資金審計的范疇,它涉及到財政政策、貿易政策和產業政策等多方面,是政策性強而又復雜的綜合性審計監督。正是由于政府采購績效審計工作涉及面廣,一些采購專業性強,而又缺乏相應的規范性具體措施,僅靠審計部門現有的人員及專業知識是不能適應對這一工作監督需要的。它要求審計機關擁有具備如下知識的人才:如經濟學、社會學、法律、財會、計算機、信息系統、工程建筑學等,要求審計人員要非常深入地掌握政府采購工作方面的專業知識。

三、提高政府采購績效審計質量的對策

針對政府采購績效審計存在的問題,筆者建議采取以下措施加以糾正和解決,以達到發揮審計監督職能、加大審計監督力度、提高政府采購效率和效果的目的。

(一)加快完善政府采購制度

1.建立健全政府采購法律體系

以公開、公平、公正、效率、效益原則,完善我國現有的采購法律體系。以《中華人民共和國政府采購法》為基礎,配套采購法實施細則,盡快制定政府采購供應商質疑處理辦法,將政府采購實際工作納入有法可依、有章可循的軌道。

2.建立預算約束機制

強化預算編制制度,并嚴格審核,確保采購預算編制的質量。設立專職預算編制審核機構或崗位進行逐部門、逐項目審核,做到:確保采購預算的合理合法性,最好建立量化指標體系;確保采購預算的完整性,防止采購項目不清而導致未來各種舞弊行為的發生;確保采購項目的真實必要性,防止采購單位挪用采購資金;確保采購預算具有關聯性,防止采購預算存在人為拆分或整合項目的問題。

3.建立政府采購監督約束機制

完善的政府采購監督體系由內部監督、外部監督和社會監督組成。內部監督機制主要靠完善內部控制機制實現,如計劃審批、招標、實施采購、質量檢查與驗收、款項支付實行真正的職務分離。在規范政府采購職能部門管理機制的同時,應借助紀檢、監察、審計等部門監督政府采購行為,防范采購風險。

(二)加強和完善審計機關的監督職能,提高績效審計效果

1.建立政府采購審計數據庫

收集政府采購有關法律、制度和辦法的規定以及預算、國內外相關業務的數據資料,對采購單位預算情況、合同執行情況、采購運行情況、使用情況、保管情況、改造情況、處置情況等方面建立全面詳細的數據庫。

2.規范政府采購績效審計程序

圍繞具體審計項目,確定審計目標,統籌規劃、全面布置、合理調配審計力量,統一編制審計計劃和審計方案,做到與相關方面充分的溝通與協調,并根據審計工作展開情況確定進一步審計程序,確定延伸審計的范圍,保證有說服力審計證據的收集程序。

3.確定標準,做好績效評價工作

由于政府采購資金來自納稅人,而政府采購一般用于公益、集體、社會等方面,評價標準比較寬泛,績效審計比較困難,該標準體系應該具有如下特點:相對高度概括,應該能夠概括被審計對象所具有的社會效益、行業效益、經濟效益等重要特征;客觀實際,應該將被審計項目的實際情況反映出來;清晰反映,評價標準指標體系應該分類清晰;彈性特點,所謂彈性是指評價標準應該隨著內外環境的變化而做相應調整。

4.做好審前調查,明確審計重點

對政府采購審計審計署6號令要求,審計組采取多種形式向有關項目主要負責人、財務與施工方面人員了解情況,應抓住資金流程整個主線,從立項、撥付、管理、使用、保管、處置等環節進行檢查,重點尋找能反映和查處由于決策失誤、管理不善等造成的嚴重損失浪費問題。

5.實現采購項目的跟蹤審計

跟蹤審計要能夠實現以下目標:通過審計資金的撥付、管理和使用,發現資金使用及管理上的問題,及時糾正違反財經法律的問題,促進政府投資的有效合理使用,并使建設資金的使用達到預期的使用效益;通過對政府投資項目建設過程和經營管理過程的跟蹤審計,揭示問題,提出建議,達到制約建設部門和行使建設管理職能部門權力過大的目的;通過開展跟蹤審計,調查建成項目的運營情況,從項目建設管理體制、投融資體制和運營機制等方面分析不能達到預期效果的原因,提出改進建議,促進項目的后續運營達到預期效果。

6.實施審計結果公告制度

實行審計公告制度是推進依法治國、依法行政、促進審計監督職能的重要手段。政府采購績效審計應按照真實性、客觀性、準確性、針對性、規范性原則的要求,結合政府采購績效審計的特點,加快政府采購績效審計結果公告的進程,保證審計公開透明、提高審計質量、增強審計責任感、降低審計風險。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國采購法[S].中華人民共和國主席令第六十八號.2002-6-29.

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許多由財政資金負擔的支出項目沒有包攬進來，特別是工程項目還處于缺位姿態，使用預算外資金購買貨物、工程和服務的活動更難以掌握，留下了諸多漏洞和隱患，既不利于財政資金的健康運行，也不利于政府采購工作的順利開展。

2．采購方式應用界定不準確

有不少地方確定項目采購方式的惟一標準就是采購項目的數額大小，忽視了項目的特殊性和各種方式的適用范圍及情形?熏 忽視了集中采購的規模，造成采用公開招標方式項目少、采用其他方式項目多，集中采購項目少、分散采購項目多。

3．規避公開招標

有的采購人受小集團利益或其他驅動，往往將達到數額標準以上的采購項目（貨物或服務）化整為零或者以其他方式回避公開招標采購，把達到公開招標數額的采購項目分割為幾個小項目，使每個項目的數額都低于公開招標數額標準，或以時間緊、任務急為借口，改為其他方式，以此來達到逃避公開招標采購方式的目的。

4．采購方式變更不規范

有些采購人對采購方式變更隨意性太大，既不執行《政府采購法》的有關規定，也不履行審批手續；有的“先斬后奏”；有的政府采購監督管理部門在審批變更手續時，不能嚴格審查，嚴格把關。

二、政府采購績效審計的必要性

一是能夠完善必要的監督機制。由于審計部門的獨立性，審計監督具有公正性，審計監督的結果更容易被公眾（特別是納稅人）所接受。

二是能夠反映政府采購的全部行為。隨著政府采購支出的迅速增加以及采購范圍的日漸擴大和工作的日趨復雜，公眾（特別是納稅人）想要知道的不只是政府采購開支是否合理、合法，而且還想知道采購資金是否經濟有效地使用，采購行為是否有效果。這就需要用績效審計的方法來監督各政府采購部門履行其經濟責任。

三是能夠合理有效配置公共資源，促進政府廉政建設。對政府采購開展績效審計，為決策者和公眾提供有關政府采購的信息，有利于建設一個廉政的、取信于人民的政府：有利于促進國家財政收支計劃及目標的實現；有利于維護正常的經濟秩序和避免經濟、政治風險。

三、政府采購績效審計的目標

一是加強對公共資金的使用和管理，促使采購行為最有效、最經濟。二是有助于政府采購功能的發揮。通過公開和公平競爭，提高采購資金的使用效率。三是能夠科學地對政府采購績效進行評價。四是有助于糾正政府采購工作中的偏差，促進政府采購制度的完善與發展。

四、政府采購績效審計的開展

1．確定政府采購績效審計的主要內容

主要是確定政府采購是否達到財政部門所要求的預期成果的程度；采購項目的有效性；政府采購中心是否遵循了與采購項目有關的法律和規章等。

2．政府采購審計的范圍

（1）評價新的或正在進行的采購項目的目標是否充分、適當和相關；（2）確定采購項目達到財政部門所要求的預期結果的程度；（3）評價采購項目的成果；（4）識別那些造成采購效果不夠理想的因素；（5）判斷政府采購中心是否考慮了采購項目的替代執行方案，從而產生更為有效的結果或降低采購成本；（6）判斷該采購項目是否與用戶的其他采購項目相互補充、重復或抵觸；（7）確定使采購項目運行的更好的采購方法；（8）評價遵循和采購項目有關的法律和規章；（9）評價衡量、報告和監督采購項目效果的管理控制制度的有效性；（10）確定政府采購中心是否報告有效的、可靠的采購項目效果措施。

3．政府采購績效審計可采用的計量方法

（1）規模指標，既要有絕對規模，又要有相對規模。絕對規模主要反映政府采購的工作成果；相對規模主要反映政府采購對財政與經濟的影響，即財政管理及經濟效率的水平。（2）效率指標，主要反映政府采購的效率。（3）成本指標。（4）節約率指標等等。

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中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）06-0-01

一、政府采購中的審計工作有利于加強權力的制約監督

采購預算審計，可稱為標前審計，立足于采購之源，正所謂“萬里行起于始”，可謂采購審計中的本源審計，可分為必要性審計及市場性審計。1.對預算的必要性進行審計，也是對采購項目的必要性進行審計，有助于采購人在采購項目設立之時，審視項目合理性，從源頭上杜絕鋪張浪費，節約財政資金。2.對預算金額市場性進行審計，可以規范采購單位對于預算價的操控。預算價作為采購控制價，應貼合實際，符合市場價格，有利于投標價的甄別與控制。在實際操作中，有些單位虛高預算價，實際上還是以正常的市場價成價，以此“彰顯”政府采購效率，長期以往，就會增加供應商串圍標的意愿，如此短期的“高節約率”損害政府采購的長期發展；而有些單位虛高預算價的目的就是為了套取財政資金，是權力尋租的表現。高價中標，私底下的好處是當然的。相反，有些單位缺少市場調研，預算價的制訂依靠于供應商提供的信息而偏離市場形成低于成本價的預算，這一情形往往會造成正常采購程序的失敗，從而增加采購的時間及資金成本，而政府采購中預算審計有助于采購人重視預算，正確對待預算設定，在一定程度上加強政府采購中權力的制約監督。

二、政府采購中的審計工作有利于健全和完善制度，細化規定

采購過程審計，又為標中審計，處于采購項目的實施階段。在此過程中，對開標過程及程序進行審計，能有遏制因程序錯亂而引起的不公正。開評標過程、評標委員會的組成、采購結果的公示都有嚴格的程序。《中華人民共和國政府采購法》第三章對各種政府采購方式所適用的條件進行了列舉，采購法第三十一條對單一來源采購方式作了規定：“符合下列情形之一的貨物或者服務，可以依照本法采用單一來源方式采購：(一)只能從唯一供應商處采購的；(二)發生了不可預見的緊急情況不能從其他供應商處采購的；(三)必須保證原有采購項目一致性或者服務配套的要求，需要繼續從原供應商處添購，且添購資金總額不超過原合同采購金額百分之十的。”而在實際操作中，往往有很多采購人出于一定的目的，借以“發生了不可預見的緊急情況不能從其他供應商處采購的”單一來源方式向意向供應商進行直接采購，來達到不公正的目的，使陽光采購流于形式。對于該類現象，審計工作就有利于甄別。采購過程審計監督程序的規范，監督方式的合理，監督主體的合法，在過程中查找問題，促進健全和完善制度，細化規定。

三、政府采購中的審計工作有利于警示后人，加速政府采購事業的健康發展

對政府采購過程中出現的違法違規現象，在法律上是有明確的罰則。刑法第二百二十三條設有串通投標罪，規定“投標人相互串通投標報價，損害招標人或者其他投標人利益，情節嚴重的，處三年以下有期徒刑或拘役，并處或者單處罰金。”沒有政府采購中的審計工作，就如生病之人不知病之所在，無法對癥下藥！審計工作是政府采購病灶的良醫，只有知道了病之所在，才能對癥下藥，才可防患未然，亦可警示后人。

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根據高校各自的管理模式和要求、物資采購業務量的大小以及內部審計機構資源等的不同，物資采購審計可以采取項目管理式審計和過程參與式審計兩種模式。

項目管理式審計是有重點、有目的地將某物資采購部門、環節或物資品種納入年度審計計劃，形成為特定審計項目，并實施相應審計程序的審計模式。大、中型規模的組織適合采用該模式。該模式適用于采購規模較大、年采購金額較大、社會知名度較高的高校。過程參與式審計是由專職內部審計人員參與監督物資采購的全過程或者部分重要過程，實現物資采購審計的日常化。小規模組織可以采用該模式，一般職業院校、小規模高校也可以適當采用。在此我們要注意的是，不能斷然割裂這兩種審計模式的緊密辯證關系，將其絕對化。事實上，這兩種審計模式可以綜合運用，聯系推廣。在內部審計資源缺乏的特殊情況下，可采用過程參與式審計。在積累了一定信息的基礎上并且對該項目進行審計涉及高校的重要性權益時，則以項目管理式審計為主。兩種審計模式可以相互結合起來，關鍵是怎樣發揮出采購審計的最大效益。

比較上述兩種采購審計模式，說明可以通過對高校內部某個業務流程或環節，有效地開展審計工作，達到最大限度地節省審計成本或資源的目的。不一定非要開展專項的采購審計，才算是采購審計業務。必要時實行業務外包，可以委托中介單位進行采購審計。

二、開展高校物資采購審計的重點和方法

高校物資采購審計應采取“重點突出，區別對待”的方法，選擇采購數量較大、采購次數頻繁、采購價格較高、采購價格變化頻繁、質量問題突出、長期積壓或短缺、群眾反映普遍、領導關注、內部控制薄弱和出現錯弊概率較高的環節或物資類別等。審計重點集中于如下兩點：一是對物資采購過程中的招標文件以及采購合同的合法性、完整性和有效性等所進行的審計，防止出現包括盲目簽訂采購合同風險、合同無效風險、合同條款不利風險、合同違約風險和合同檔案管理混亂風險等。二是對采購方式執行情況的審計，對物資驗收、貨款支付、辦理索賠等業務執行的適當性、合法性和有效性等所進行的審查和評價。

對列入審計重點的業務，一般采用全面審計法，對物資采購涉及的每一個環節、每一項資料和資料的每一個方面進行全面審計。對于列入審計范圍的非重點業務，一般采用抽樣審計的方法，選擇有代表性的采購流程或品種進行審計，可以運用檢查法、函證法、詢問法和重點審計法、復核法、觀察法、分析法等方法。

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三、開展高校物資采購審計的措施

具體審計措施如下：

1. 招標文件確定過程中的審計

資產使用部門經學校物資采購招投標工作辦同意后進行某項物資招標采購，審計部門按其職責權限適時介入，對資產與設備管理處擬訂的招標文件進行審計，監督購置儀器設備的資金是否到位、是否納入學校年度財務預算，并關注招標文件中對所購設備、材料的型號、規格、技術性能、指標要求、系統配置、報價要求，對投標人的資質、資信度考查情況、業績要求，對開標時間、地點以及招標人所要求的其他附屬要求，如供貨時間、付款方式、預留質保金或保修金的數額等是否表述清楚，用詞是否準確，避免潛在投標人對招標文件的理解不一而產生疑義。關注招標文件是否存在要求或者標明特定的生產供應者以及含有傾向或者排斥潛在投標人的其他內容的情況。涉及特定專業判斷的，可以咨詢有關專家意見作為佐證基礎性資料，但應考慮回避制度。是否存在招標機構、采購單位和供應商相互惡意串通的虛假招標行為。另外，招標人不得向他人透露已獲取招標文件的潛在投標人的名稱、數量以及可能影響公平競爭的有關招標投標的其他情況。

2.開標評標定標過程中的審計

審計部門須關注評標專家組成員是否都是依據招標文件和評分細則獨立地對潛在投標人的投標文件進行客觀、公正、公平的打分；是否符合低成本高效益原則；標底價格明顯偏離、違背市場規律的，可請招投標中心負責人組織評委在評標過程中給予判斷認定。評標委員會完成評標后，是否向招標人提供書面評標報告，并推薦合格中標候選人，中標候選人的基本條件是否符合規定的條件，是否按規定進行了排序，采購人是否按照評標報告中推薦的中標候選供應商順序確定中標供應商或事先授權評標委員會直接確定中標供應商；中標供應商確定后，中標結果是否在財政部門指定的政府采購信息媒體上公告，并向中標供應商發出中標通知書；投標供應商對中標公告是否有異議，招標采購單位是否在規定時間內對質疑內容作出答復。

3.經濟合同審簽過程中的審計

采購合同簽訂的合規合法性應當關注以下幾個方面的內容：

（1）采購合同條款的完備性和合同內容的合法性。

（2）采購合同的執行結果。

（3）審查合同的管理是否規范。

審計部門須審查采購合同的內容是否合法、規范、完備；合同價款是否公平合理；合同中涉及各方的責權利、質量、設備安裝工期、付款方法、保修及其時效規定是否合規、完備；關注中標方是否將投標文件中的優惠條件逐條落實在合同中，力爭維護學校的權益不受損失。

4.驗貨付款過程中的審計

技術較復雜、金額較大的由資產與設備管理處組織驗收小組，參與驗收的人員須包括資產與設備管理部門、使用部門、財務部門、審計及監察部門和有關專家在內，實行部門會簽制度。驗收工作應圍繞著是否按照采購文件和合同有關條款的要求，對應驗收對象的數量、質量及規格型號等的符合性進行審查。

5.物資采購后續審計

對并不是一次性結清的采購業務，審計部門應做好備用臺賬的記錄工作。需要辦理退換或索賠事宜的，要將處理落實情況詳細記載，控制付款額。到使用部門進行回訪，了解退換或索賠事宜的處理情況，同時對廠商的服務質量和態度做到心中有數，也為下次招標提供有反饋價值的信息資料做好準備。

主要參考文獻：

[1]徐廣生。 教育采購招投標業務審計的難點[J].中國內部審計，2008（1）。

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（一）審計部門與其他部門在監督管理中的關系較難理順

建立政府采購制度是一項龐大的系統工程，涉及面很廣，客觀上需要相關部門協同配合，發揮政府采購各有關部門的職能作用，共同履行監督職能，逐步建立起一種規范的監督檢查機制，為各項規定的貫徹實施提供保障。《政府采購法》第五十九條、第六十七條、第六十八條、第六十九條分別對政府采購監督管理部門、審計機關、監察機關及依照、行政法規的規定對政府采購負有行政監督職責的政府有關部門的監督管理職責做了相關的規定，但這些規定比較原則，在一些方面還缺乏相應規定，如對于各項監督在政府采購中的地位、作用等方面的概念規定的比較模糊或籠統，對政府采購活動負有監督職責的部門對政府采購的監督重點、方式和不夠明確，缺乏可操作性。政府采購的監督管理體系雖已初步構建，但明確，部門之間未能很好協調，表現為，各監督部門職能相互交叉重疊，且未能做好溝通協調工作，可能造成重復多頭監督和監督存在空白地帶的結果。當政府采購工作有成績時，各方都報自己監督得力的功績；但當因監督不力，出現問題時，卻互相推諉責任。比如，對納入政府采購范圍并實行招標方式采購的工程項目采購活動的監督，根據招標投標法的規定，不同行業和產業項目的招投標活動的監督，分別由其行政主管部門負責；各類房屋建筑及其附屬設施的建造和與其配套的線路、管道、設備的安裝項目和市政工程項目的招投標活動的監督，由建設行政主管部門負責。即對政府采購工程招標投標活動的監督，按照上述規定原則，由政府有關部門分別負責。但根據《政府采購法》的規定，這些專業性監督活動并不排斥財政、審計等部門的綜合性監督，因此多頭監督、重復監督難以避免，也易造成部門間的執法糾紛，這是我國政府采購市場中多頭爭奪執法管理權現象的一個縮影。因此，審計部門如何處理好與其他部門在監督管理中的關系已成為政府采購審計的一大難點。

（二）實施政府采購績效審計面臨較多難點

隨著政府采購支出的迅速增加以及 采購范圍的日漸擴大和工作的日趨復雜，公眾（特別是納稅人）想要知道的不單是政府采購開支是否合理、合法，而且還想知道采購資金是否有效地使用，采購行為是否有效果。傳統的財務審計是不能滿足當前需要的，這就需要用績效審計的方法來監督政府采購活動是否建立了公開和公正的競爭機制，是否最大限度地發揮了資金的使用效益，是否實現了政府采購的政策導向和調控能力，并對政府采購活動進行客觀評價。實施績效審計，將使我國的政府采購審計工作有一個更高的起點和目標，促進政府采購制度的。

政府采購績效審計以采購項目為審計單位，審計的目標就是評價被審項目的經濟性、效率性和效果性。由于我國政府采購績效審計尚處于試點階段，在實施中存在以下難點：

1、由于我國目前尚無績效審計準則或指南，因此我國的政府采購績效審計只能在遵守《審計法》、《政府采購法》的同時，借鑒國外的一些相關準則在摸索中開展。

2、績效指標評價體系不完善，且沒有一個公認可適用的績效標準。目前能評價政府采購績效指標的體系存在很大的局限性，往往只有財務指標、指標和綜合性指標，而缺乏非財務指標、未來價值指標、單項指標和“預警”指標。在標準缺乏的情況下，審計人員無法深入了解被審計采購項目的經濟效益，必須 “借用” 其它標準或是自己設計某種標準，然后用以衡量工作成果，這是一項困難的工作。此外，迄今為止，審計人員也還沒有一個能指導審計活動、衡量被審計事實、鑒定經濟效益質量的標準，即公認可接受的績效標準可供利用，在這種情況下，就造成了對政府采購績效的評價無據可依，無疑會績效審計的質量和觀經濟政策的影響等效益。因此，政府采購審計顯然超過了單純政府采購資金審計的范疇，它涉及到財政政策、貿易政策和產業政策等多個方面，是一種政策性很強而又復雜的綜合性審計監督。正由于政府采購績效審計工作涉及面極廣，它要求審計機關具備許多專業的優秀人才，諸如經濟學、社會、法律、財會與工程方面的人才，要求審計人員要非常深入地掌握政府采購工作方面的專業知識。目前，政府采購審計人員隊伍建設落后于采購工作的發展，審計機關的審計人員知識結構較單一，缺少訓練有素、能運用績效審計知識的一專多能的復合型人才。

3、“事后審計”的監督程序，可能令績效審計“只開花不結果”。“事后”的績效審計只是進一步完善了采購資金使用后進行的制度，并不能說明績效審計就對減少“亂花錢”有決定性的作用。如果對政府采購決策實施的事前、事中監督缺位，績效審計的作用就難以最充分地發揮出來。因此，事后監督的執法程序若不改善，即便是績效審計開展得再好，恐怕也難逃盡向“明日黃花”放空炮的結局。

（三）一些政府采購改革配套措施不到位，制約審計工作的進一步深入推行

1、《政府采購法》有關的配套法規制度不健全，無法對政府采購審計提供充分、完善的依據。①由于《政府采購法實施細則》尚未出臺，在實際工作中，《政府采購法》的原則性條款難以規范操作。如《政府采購法》沒有具體明確采購合同的條款，對中標商的“分包履行合同”行為未進行明確的規范，對供應商資格條件的規定有的難以進行實際操作，對采購工作崗位任職條件的衡量尺度和考核標準也未具體規定，等等。因此，審計人員在實際審計工作中對以上行為和內容的監督難以具體實施。② 由于政府采購是一項系統工程，各地在嘗試政府采購初期的認識不是很深，出發點站得也不高，出臺的一些政策制度，難免存在遺漏，甚至與《政府采購法》相左，審計人員在實際審計工作中難以適用，亟須加緊修改、完善和補充。

2、一些采購專業性很強，由于缺乏相應的規范性具體措施，僅靠審計部門現有的人員及專業知識是不能適應對這一工作進行監督的需要。如普遍存在的招標文件制作水平不高，存在項目要求不具體、評標標準不細化等，有的甚至帶有明顯的傾向性，通過構筑技術壁壘排擠其他品牌，破壞公平的競爭環境。由于沒有統一的標書范本可供適用或成立專門的標書審核專家組對標書中有關需求、技術參數等專業技術強的內容進行審核，一般人員難以勝任審核監督這些標書的工作；又如，評標過程不規范，評標辦法欠、合理，操作性不強，評標各因素的權重不能科學地制定，這些都直接地、制約了評標結果；在評標過程中，人為的招標失敗仍難以控制，如通過各種手段，使公開招標的項目在條件審查過程中就達不到滿足3家以上供應商的條件，由此成為不公開招標的理由或采用其他采購方式的依據。等等這些問題，近期內審計監督部門也沒有足夠的力量對其進行監督管理，這是監督上的一大隱憂。

二、加強政府采購審計監督管理的幾點對策

（一）、消除法律和管理體制上的盲點，建立完善的政府采購監督體系

應該將政府采購各項監督制度的內容具體化、規范化，使得法律的這一規定具有可操作性，而不至于留于形式。法律應該對各項監督在政府采購過程中的“切入點”、 監督的具體對象和內容、具體程序等方面的內容做出明確的規定，進一步明確對政府采購負有行政監督職責的政府各部門對政府采購的監督重點、方式和，協調好這些部門之間的職責分工，規范好綜合管理與行業管理的銜接問題，發揮好這些部門在監督上的優勢，理順監督管理關系，形成綜合管理與行業專業監督相結合的協作機制，共同構筑對政府采購全方位、多層次、科學有效的監督制約機制，強化對政府采購行為的約束。政府采購審計是法律賦予審計機關的神圣職責和權力，審計部門在履行監督管理職責時，要盡量協調好與其他行政監督部門的關系，按照統一、效能的原則，減少重復監督，既不要缺位也不能越位，保證政府采購審計工作的順利開展。

（二） 健全《政府采購法》有關配套法規制度，使政府采購審計的法律依據健全、完善

作為一部規范政府采購行為的基本法律，《政府采購法》對政府采購的各個方面的有些規定比較原則，要使《政府采購法》得到全貫徹落實，就必須加強配套法規規章制度建設。應盡快出臺《政府采購法》的具體實施辦法，抓緊制定政府采購具體程序管理、合同管理、質疑與投訴管理、采購活動監督檢查、采購人員專業崗位任職要求等方面的單行辦法或具體規定。地方各級人民政府財政部門也要按照本級政府的要求，根據國家有關規定，結合本地實際情況，研究制定本地區貫徹落實《政府采購法》的具體措施和辦法，為審計監督提供了充分的依據，使審計風險易于，審計重點易于確定，審計程序易于規范，審計評價易于進行，易于取得較好的審計效果。

（三）逾越政府采購績效審計的瓶頸，做好如下幾點

篇（6）

中圖分類號： TU723.5 文獻標識碼： A 文章編號：

公路工程的建設和實施是資金密集型產業，在工程建設中，總結出以下工程造價審計控制要點：

一、公路工程建設直接材料的費用約占工程項目總造價的百分之七十左右以上。因此，加強工程運行中的材料管理和監督，使項目提高綜合管理水平，實現經濟效益目標的根本保證。

1.材料采購的造價審計控制

工程建設中的材料使用量計劃一般是由工程技術人員準備，準備好材料用量計劃，確定經濟采購量和制定物料采購計劃，這是采購部門主要的依據材料和應嚴格按照采購計劃進行招標，確定購買點，然后簽訂購買合同的依據所在。項目管理人員應審查采購計劃的科學性，合理性，可行性，消除工程建設中存在的盲目采購和重復購買行為，同時還要根據單位預算，施工圖紙，實際需要和市場供求等，嚴格審查材料采購計劃。審核內容主要是購買的數量和價格的確定。

2、材料合同管理的造價審計控制

工程材料采購必須簽署正式的書面合同，以合同的形式來約束和規范采購行為，為防范采購材料的風險，減少和降低經濟糾紛。一方面要注意合同本身的審計控制，即檢查是否有合同條款的違反法律，合同條款是否完整和有效。材料采購合同中應當標明各種采購材料的規格，型號，數量，單價、費用金額等以及其他有關相應的事項：如果不能明確把握施工過程中的材料用量，應明確使用的材料的單位價格，并在合同中仔細注明。合同的內容要達到平衡各方效益，不能損害任何一方的利益。如果在工程的建設和運行中有這些現象的發生，就應考慮進行審計審查，查清原因，看看有沒有人情和權錢交易現象的存在，一旦發現立即采取積極的措施。

3、價格和質量的造價審計控制

工程項目的價格和質量控制是工程材料采購管理和監督工作的核心。在價格上，管理成員應通過計算機查詢，市場研究，成本分析，專家咨詢方法審查申報價格，達到工程中的價格和市場價格公平一致，保證沒有任何材料被高估，同時，對工程材料采購相關因素包括質量保證，采購成本，運輸成本與庫存成本等都要審查，并綜合考慮材料價格的合理性。

4、材料票據在造價中的審計控制

材料管理相關人員應對購買發票，運輸費用的各種單據，入庫的結算賬單審計監督，檢查各種票據是否遵守法律的規定和規范，查看有沒有逃避稅收的發票等，看有沒有材料直接打入到自己的個人賬戶的現象，材料合同單位和財政回票上的金融單位是否相一致。入庫收據單記錄的采購材料的品種，規格，型號，數量、單位價格、金額等是否準確一致。

二、建立內部造價的審計系統組織

工程項目內部造價審計作為一個工程項目內部的一個獨立的審計監管系統，要客觀、公正地評價項目的采購，建設，管理，金融財務和經濟管理等經濟活動的各個方面。同時促進單位領導建立完善的采購活動的內部控制審計制度，預防并及時發現和糾正所有各種采購過程中出現的不足現象和違法行為。因此，我們應該重視單位的內部審計系統的完整性和有效性。是否有內部專一的審計專業人員。內部審計制度的實施對幫助企業依據法律運行，依章管理，依法采購，滿足企業監管的要求，控制企業的風險，提高企業的經營管理水平，降低企業采購成本具有很大的作用。使企業采購活動標準化，企業運行有序化，確保企業經濟目標的實現，更有助于提高企業的經濟效益。

三、重視公路施工工程中的索賠事宜

在公路工程的建設合同履行過程中，如果不是自己方面的錯誤，而是由于對方的錯誤造成的損失，合同的一方可以根據合同的規定向對方提出實際的經濟補償和索賠要求。審查證據索賠事項是否有效的遵守合同的相應的規定，當一方向另一方提出索賠要求時，這是合法的權利體現，同時要有正當的索賠理由和索賠事件的有效證據和在合適的時間內進行索賠。

四、項目工程中的工程量清單實際完成量的計量支付

認真審查在項目工程的建設和運行過程中，監理單位和建設單位是否按照合同規定的工程量清單進行的工程計算和測量。審查是否對已完成的工程量進行了合格的驗收并支付其相應的工程款項等。審查工程竣工后是否按照合同的規定進行了工程結算，審查工程量清單約定的計算準則是否按規定進行了調整。

五、建設成本的審計

審查建筑安裝工程投資核算是否真實、合法，審查相應設備的投資核算是否真實、合法，材料設備采購價格和數量是否真實、合理，審查預付投資列支內容和分攤是否真實合理。前期費用和管理費用是否真實合法，有無大幅度超支的情況，并分析其原因；對征地拆遷費支出審查是否屬實，是否合理合法，是否手續完善；審查各種稅費計繳的真實性和合法性；審查是否有非公路工程項目的支出，設計外的項目成本行為分析；檢查是否在規定的施工和運行期限計貸款利率。竣工決算審計項目成本的真實性、準確性、合法性，凡符合合同規定的內容，財務、工程審批手續齊全的結算成本可以得到審計；最后審查竣工決算的合理性。

六、竣工交付資產的使用審計

審計過程中對交付的固定資產進行審查，審查是否真實可靠，是否辦理了相關的驗收和運行手續；對移交的工器具、備品備件的移交進行審查，并對部分的移交手續進行抽查，查明收入是否和賬單數據一致，有沒有虛交的資產和賬外的資產等問題。審核交付的資產和遞延的資產是否合法合規。

七、尾工工程的審計

審計尾工工程的完成量和所需要的投資額度。查明是否需要留足投資和有無新增的項目內容等。

八、對建設項目結余資金的審計

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外購物資審計具有極強的時效性：一方面，醫院計劃采購的項目是醫院在一定時期內維持醫院正常運轉或進一步提高醫療質量和效益所需的物資、服務，推遲采購就會影響醫院的正常運轉和發展。內部審計必須在一定時限內完成外購物資的審計，否則，審計對醫院運行和發展不僅是無效的甚至可能會造成不必要的損失；另一方面，醫院是在市場經濟條件下運行的，外購物資項目的價格和供貨渠道，不像計劃經濟時期物價變動相對穩定，而是價格隨行就市變化較快，且同一時期同種貨物不同渠道供應其價格也不相同。這就需要內部審計機構有較強的時間觀念，在有利于醫院發展的時間內，及時、快捷地完成外購物資審計。

外購物資應采取事前參與審計方式，因為外購物資項目審計不同于財務收支、經濟責任、內部制度等審計，它是根據已發生的，有歷史數據、制度和會計資料記錄的經濟活動事后進行審計。由于市場變化較快，利用外購物資發生所留下的會計資料事后進行審計，很難或不可能形成有說服力的審計結論。只有在采購事項發生前，內部審計根據有關職能科室報審的、經過醫院領導批準的采購項目計劃，進行市場調查和詢價，形成有據可查的審計意見，即對采購項目價格等提出限定性的意見，并對采購的程序及結果進行跟蹤性審計，這種事前參與的審計方式，可有效地堵塞外購物資中的漏洞。

篇（8）

信息系統項目建設是一項復雜的系統工程，具有投資大、周期長、涉及面廣、過程復雜等特點。信息系統項目審計在我國尚屬起步階段，隨著國家在信息化建設方面投入的增加，為充分履行審計部門的“免疫系統”功能，最大化提升資金使用效率，加大對信息系統項目審計力度已勢在必行。因此，有必要立足信息系統項目審計現狀，探討其在建設過程中不同階段的審計關注點。

一、立項階段

財政部規定，在信息系統建設過程中，受托為整體采購項目或其中分項目的前期工作提供設計、編制規范、進行管理等服務的供應商，由于對理解及把握采購內容具有一定的優勢，其在參加該項目的采購活動，存在違反公平競爭原則的可能性。筆者在審計過程中發現一些信息系統項目立項階段存在兩個問題：一是建設單位直接委托供應商為信息系統工程的前期工作制定需求任務書、提供咨詢設計方案、進行管理等服務，同時，受托企業又作為項目投標人參與投標；二是受托企業對掌握的項目信息進行備案，實行價格保護。信息系統項目方案所確定的計算機、服務器、存儲設備等技術參數，有時需要設備生產廠商特別生產，但已掌握這些技術參數的受托企業，對此進行價格備案，實行價格保護。

因此，對項目前期的審計應重點關注以下四個方面：一是建設單位是否利用自身力量編制需求任務書；二是委托供應商提供項目方案咨詢設計服務是否經過審批；三是受托供應商是否具備信息系統項目資質；四是建設單位與受托企業是否簽訂保密協議。

二、采購階段

信息系統項目采購階段審計應重點關注采購方式的確定、采購文件的編寫、采購預算編制。

（一）采購方式審計

信息系統項目采購方式審計是指對采購方式的確定是否合規，有無將應公開招標的項目化整為零，或以各種非正當條件轉為邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價等其他方式進行。審查信息系統項目采購方式時審計人員應注意：一是符合公開招標條件的項目是否公開招標；二是是否存在以時間緊、任務重、內容為由規避招標；三是采取公開招標以外的其他采購方式是否經過審批；四是采取公開招標以外的其他采購方式是否符合規定。

（二）采購文件審計

信息系統項目采購文件的審計是指對采購文件內容進行審核，主要針對采購文件中的采購要求進行公平性評估，可以防止在采購階段出現明顯的排他性、傾向性等不公平因素。審查采購文件時審計人員應注意：一是要對采購文件需求任務書、招標文件技術部分、商務部分和評分辦法、細則進行公正性、排他性和偏向性指標審核；二是評標專家的抽取和選定是否規范；三是評標時間安排是否合理；四是項目建設單位是否派代表擔任評標專家參加評標；五是采購文件所附采購合同是否隱含有對采購方不利或存在明顯錯誤的內容；六是是否要求供應商對項目進行單獨財務核算，顯示明晰的經濟活動過程，以便審計人員延伸審計。

（三）采購預算編制審計

信息系統項目采購預算編制審計是對項目建設投資的資金量進行客觀公正的評估、計算、審核，審計的內容包括項目設備、軟件、系統集成、第三方檢測、培訓、維護等費用，以及設備采購的合理性等。由于建設單位一般不具備編制項目采購預算能力，基本上委托供應商編制采購預算，審計人員對采購預算編制的審計時，應重點關注以下六個方面：一是項目設備是否存在人為分解、虛增設備功能模塊；二是項目工程量是否準確，有無有意夸大工作難度，虛報工作量的行為；三是是否存通過技術包裝較為常見的簡單設備，以高科技設備名義虛增采購預算；四是是否有意拔高軟件編制人員人工成本，擴大人工費用核算范圍行為；五是系統集成費是否符合行業標準，一般為系統總價的4-8%；六是培訓費中培訓內容是否必要，有無將培訓內容人為拆分，增加培訓成本。

三、實施階段

信息系統項目實施階段的步驟是：中標供應商按總體方案購置硬件、建立數據庫、程序設計、收集錄入數據、系統測試、人員培訓與系統試運行。在實施階段審計人員應關注：建設單位有無制定落實項目質量管理的保障措施；建設單位有無設立項目廉政監督員，列席本單位項目日常會議和研究重大事項；對合同變更、設計變更、工程量增減變化的原因、形式有無具體論證，是否嚴格按權限和程序實施報批；項目監理單位是否按照監理規劃認真履行職責。

四、驗收、維護階段

信息系統驗收按照時間階段區分為設備點驗及竣工驗收，按性能區分為功能驗收和質量驗收。審計人員應重點關注：一是設備數量、規格、型號是否與供應商投標文件一致；二是是否由獨立的第三方對系統功能進行測試；三是供應商是否對項目財務資料單獨核算，并作為竣工驗收資料的必要組成部分。

信息系統維護階段審計應重點關注：一是免費維護時間長短，有無明顯減少供應商的維護責任；二是維護費用與信息系統項目總價是否協調，是否有利于信息系統的長期使用。

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政府采購審計是伴隨著政府集中采購制度而出現的，主要是對使用財政資金的政府采購單位的政府采購預算、謀劃執行及具體政府采購活動的審計，是部門預算執行審計的重要內容。幾年的政府集中采購實踐表明，這種采購方法不僅節約了大量的人力、物力、財力，提高了經費使用效益，還規范了政府消費行為，推進了政府部門的黨風廉政建設。但是集中采購方式將購買權力過度集中，企業有可能用財物等手段賄賂采購單位及有關人員，出現新的腐敗領域。為防止這類違規違紀問題的發生，確保政府采購永遠在陽光下運行，政府采購審計應運而生。這是審計工作的新領域，審什么？怎樣審？經過這幾年的工作實踐出現了什么問題？今后應該采取什么措施等都是當前審計人員需要思考和解決的主要問題。

一、政府采購審計的關鍵環節

認真履行對政府采購審計的監督，是政府采購制度得以貫徹落實和政府采購機制能夠順暢高效運行并健康持續發展的重要保證。在實施審計過程中，要抓住以下10個重點環節：一是對內控制度的審計；二是對采購計劃的審計；三是對采購預算的審計；四是對采購供應商的審計；五是對采購實施的審計；六是對采購合同的審計；七是對采購結算方式的審計；八是對物資驗收、分發的審計；九是對采購責任的審計；十是對采購效益的審計。審計人員在審計過程中，把握好這10個環節，就基本上能夠做好對一個采購項目的監督工作了。

二、政府采購審計發現的主要問題

(一)審計基礎建設與審計要求還有差距

一是政府采購審計法規亟需完善。現行采購審計的依據主要是《中華人民共和國政府采購法》、《中華人民共和國招標投標法》、及2012年新出臺的《招標投標法實施條例》、各單位制訂的采購監督管理規定等，這些規章制度賦予了審計部門全程參與物資采購審計監督的職能，但缺乏系統性，協調性，造成采購審計針對性不強，效果不明顯，處于“走過場”的境地。二是審計信息化建設仍然滯后。政府采購對象具有范圍廣、品種復雜、價格多變等特點，決定了審計部門只有在全面了解市場、詳細掌握采購信息的基礎上，才能公正、準確地做出評價。但目前缺乏相關的軟件，采購信息動態網在短時間內也難以構建。商家的訂價權與用戶的知情權極端地不對稱，加大了審計的難度。

(二)采購工作運行秩序不夠規范

政府采購是新生事物，更是對原有物資供應模式的深刻變革，不可避免地會觸及個別單位和部門的利益，導致實際過程中遭遇“執行難”。同時，由于可借鑒的經驗較少，各地的政府采購發展不平衡：有的規章制度不配套，可操作性不夠強；有的采購方式不科學，不能按照規定的條件和要求組織招標；有的物資需求部門以不正當理由指定供應商，對一些專業設備和裝備維修物資進行定點采購；更有少數單位將采購項目、資金化整為零，逃避采購制度的約束。政府采購在“審批關”“招投標關”“公告關”都存有漏洞。這些行為都為開展審計設置了障礙。

(三)政府采購事后監督缺乏力度

當前，在政府采購實際工作中，監督的重點主要放在了評標過程與中標供應商確定等階段，忽視了對合同履行、物資驗收、資金結算、物資設備使用、服務質量等方面的監督。導致部分采購物品達不到需求單位采購計劃中提出的要求或是售后服務缺失滯后等問題。

(四)政府采購審計人員素質有待提高

政府采購的內容包羅萬象，既有工程、定點企業，又有貨物和服務，千差萬別、復雜多樣的采購活動對采購人員提出了很高的要求，同時對政府采購審計人員的業務素質也是一個很嚴峻的考驗。現有的審計人員大多由財務人員轉變而來，變動快，成分新，知識結構單一，素質參差不齊，業務能力與履職盡責要求有很大差距，難以按照全面審計，全程審計的要求對政府采購實施審計監督。

三、加強政府采購審計的對策措施

(一)完善法律和法規，為政府采購審計提供依據

要按照“前瞻性、全面性、系統性”的要求，緊密跟蹤當前政府采購改革趨勢和審計工作發展方向，盡快出臺具體、完善、可操作性強的政府采購審計操作指南，以合理界定采購審計范圍、內容，規定采購審計程序、審計方法、審計評價標準、獎懲措施等。

(二)改進審計理念和方法，加強審計信息化建設

審計部門面對大量的采購信息，要積極探索開展政府采購信息化審計。通過建設審計信息數據庫、網絡對話系統、審計信息查詢系統、信息傳輸系統等，實現審計信息交流，遠程網上審計，充分發揮高科技在審計監督中的作用。

(三)加強全程跟蹤審計，規范政府采購秩序

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關鍵詞：

快速消費品類；內部審計；風險導向應用

快速消費品含義就是指那些使用壽命不長，消費者消費較快的商品，其特點就是產品經過包裝成一個個獨立的小單元來進行銷售，更加關注其商品的質量、包裝、品牌以及大眾化對這個類別的影響。

一、快速消費品類企業需要風險管理導向內部審計的原因

根據我們對快速消費品及其特點了解和認識，快速消費品屬于沖動型購買產品，即興采購的情況占多數。是非必要購買商品，品牌的忠誠度不高，因此，快速消費品類應該更加注重食品安全和質量安全，所以快速消費品在生產過程中要注重采購環節的質量保障。以糖果公司為例，很多糖果企業都采用較為傳統的賬項基礎審計和制度基礎審計，對風險導向的關注極少，比起傳統的審計方法，風險導向審計的優勢是能夠時刻保持合理的職業警覺，擴大審計視野，不只是依賴于對內部控制制度的檢查和評價，能夠更加科學合理的進行審計工作，更需要采用風險導向審計對采購全流程實施風險監督與管理，需要從以下幾個方面入手：

(一)采購招投標流程需要進行風險管理

在市場激烈的競爭機制下，為了避免采購過程中出現暗箱操作，企業要對采購項目進行三分一統的方法進行管理，三分是指采購、價格、質量驗收分開，一統是指合同簽約、結算付款要統一，這樣就可以有效地避免經辦人與采購商私下操作了。

(二)采購環節需要有效的風險評估

風險評估作為內部審計的前提條件，對審計工作的質量和效果起著決定性的影響。風險導向內部審計工作一定要利用科學的評估技術和專業的評估方法對企業內外部存在的風險進行預測。可以采用的方法有：內部控制分析法、調查分析法、事件分析法、數據分析法等等。

(三)為采購流程設定以風險為導向的年度計劃

快消品企業應該以輪流原則編制企業的年度審計計劃，即按照風險的大小決定審計的優先級，通過這種形式將審計和風險聯系在一起。對存在較大風險的企業戰略性計劃、管理以及財務風險較大的事項實施及時的監管和審計。

(四)加強采購項目專業審計人才的培養

快速消費品類企業的發展較為迅速，其對應的審計人才缺口就越大。企業應當積極加強對風險導向內部審計領域人才的引進與培養，不僅要通過培訓提高其理論和技能水平，還要增強其對采購環節的信息分析能力、內部控制分析能力及相關經驗，使得內部審計人員能更好勝任采購項目的風險導向審計工作。

二、風險導向內部審計工作在采購項目中的應用

以C糖果公司為例，其主要生產產品有乳糖果，飲用水，碳酸糖果，果汁糖果，休閑食品等六大類產品。它擁有家子公司和多家下屬工廠，公司力圖通過原料采購，生產制造，市場營銷分銷和銷售服務質量管理體系的全過程。通過全過程監控全產業鏈，設定嚴格的測試標準來從而確保產品質量達標。

(一)采購項目計劃階段的應用

風險導向內部審計工作在采購項目計劃階段的應用主要是根據年度審計計劃對快速消費品類的經營環境和存在的風險進行評估和預測，甄別出審計的重點，從而根據風險大小的順序編制對應的審計方案。比如在計劃階段選擇采購目標，在此過程中及時發現采購管理存在的風險和需要改善的地方，并對被審計單位的采購執行及設計問題進行審計，主要包括招標、合同、物資庫存等幾個方面進行審查。在這當中首先采用審計抽樣法，從被審計單位的總體數量抽取一定比例的樣本量進行測試，以樣本數量斷定審計的總體特點，進而通過樣本分析得出審計結論。其次，要仔細審查采購申請的計劃書、招標書及招標結果等，通過風險導向內部審計工作嚴格監察被審計單位采購管理的合理合法性，確保采購項目選擇目標階段的質量安全性。最后，根據審計各個環節的結果來評估是否存在導致采購風險的因素，依據其影響因素及后果提出改善問題的建議。

(二)采購項目實施階段的應用

在采購項目實施階段的風險導向審計應用過程中，根據先目標、后風險最后控制的基本流程對采購項目進行審計。在C公司的經營活動進行風險評估和預測時，要制定科學嚴謹的審計工作計劃和方案。要依據輪流原則對風險的重點區域到非重點區域依次排列好，據此制定審計計劃的先后順序。在進行審計工作以后，對重點審計的風險問題詳細的記錄在審計工作報告中，讓企業管理者能夠根據審計報告關注并了解風險高的項目，并以此做出正確的判斷，制定出對企業有利的戰略措施，降低企業所承擔的風險。例如C公司糖果采購項目中，由于2016年某品牌糖果的“抗氧化劑”添加劑風波導致下架，C公司糖果類銷售大幅下降，盈利照比往年也有所損失，為例避免進一步的銷售損失，所以下架了某品牌糖果產品，C公司的競爭對手同樣也所以受到了該事件的影響。究其原因，雖然有不可預知的外部因素，但是C公司的采購部門沒能仔細分析核對該品牌產品標簽中標注含有食品添加劑“特丁基對苯二酚”(TBHQ)、“二丁基羥基甲苯”(BHT)(正是由于消費者發現了這個問題才引發產品問題風波)，以至于沒有及時對該事件做出反應。C公司應吸取教訓，應當對各糖果供應商的原材料供應商的風險重點在于企業的產品成分、現金流評價，倉儲能力，供貨能力、食品安全等指標事先進行分析評估，以分析各供應商的潛在風險。

(三)采購項目出具審計報告階段的應用

快速消費品類企業的風險導向審計報告的制定階段，企業內部審計部門要依據實際的審計結果和當下的法律法規為準則出具相應的審計報告。C公司應當對糖果采購項目的審計成果寫進相關的審計報告，應當包括糖果采購項目流程、內控是否合規、相關風險分析、采購項目中的數據統計分析，其中有無異常數據出現，審計報告中應當將風險分析作為披露重點。例如糖果下架事件中，C公司在采購環節就缺乏糖果產品成分審核，這說明產品檢驗環節的風險控制點缺失。在審計報告中應當對C公司采購環節是否貫徹執行產品審核分析流程，進行風險導向審計，并在審計報告中加以披露。

(四)風險導向內部審計后續階段的應用

所謂的風險導向內部審計后續階段即內部審計人員必須定期對已經出具的審計報告進行后續追蹤，其主要的目的就是根據審計報告提出的審計建議、改善問題的措施及遵從審計報告產生的實際效果。以C公司糖果釆購耗費審計為例，應追蹤審計方式，對糖果采購業務中的采購量是否滿足銷售需要，采購效率情況、糖果商品銷售情況、采購環節內部控制是否規范等進行跟蹤審計。之后為了共同的問題和風險，應該根據公司的風險管理系統將存在的風險納入風險庫，后續階段風險導向的重點關注的就是沒能實現的內部控制目標和公司治理所帶來的影響和風險，對于其它風險也應當進行持續的監控，一旦發現風險因素發生變化，要讓風險處于C公司風險容量之內，而C公司經營活動中存在的風險越大，則后續審計的范圍就越復雜，所以要加大后續審計的力度，有助于整改情況的監督跟蹤，發現問題及時回饋，及時解決，從而幫助C公司加強管理控制水平。總之，目前快消品類企業采購環節普遍沒有應用風險導向內部審計，然而傳統審計方法側重于財務數據審計，導致對于財務處理前發生的采購行為，其審計效果是大打折扣的。風險導向審計能有效彌補這一缺陷，本文以實際案例為分析對象，闡述了風險導向審計的應用價值和具體應用要點，以期能夠對推廣風險導向審計有所幫助。財

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