序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇資產審計評估范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。

一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題

當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。

資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。

因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。

二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則

1、協調時點

審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。

2、數據銜接

無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。

3、分工協作

當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。

固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。

當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產的同時審計與評估

1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。

2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。

3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。

5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。

固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估

1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。

當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。

(三)債權、債務的同時審計與評估

債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。

四、審計、評估報告的相關揭示

在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：

(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。

(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。

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本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。

一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題

當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。

資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。

因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。

二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則

1、協調時點

審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。

2、數據銜接

無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。

3、分工協作

當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。

固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。

當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產的同時審計與評估

1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。

2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。

3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。

固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估

1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。

當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。

(三)債權、債務的同時審計與評估

債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。

四、審計、評估報告的相關揭示

在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：

(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。

(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。

篇（3）

資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。

因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。

二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則

1、協調時點

審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。

2、數據銜接

無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。

3、分工協作

當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。

固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。

當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。

三、具體操作

(一)實物資產的同時審計與評估

1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。

2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。

3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。

4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。

固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。

(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估

1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。

2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。

當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。

(三)債權、債務的同時審計與評估

債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。

四、審計、評估報告的相關揭示

在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：

(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。

(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。

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1.引言

財務審計與資產評估是行政事業單位財務管理的兩個重要組成部分，財務審計是審查行政事業單位財務狀況、經營成果以及現金流量的重要方式，而資產評估則是估測行政事業單位資產的現實價值及其可創造的未來價值并為其可能發生的轉讓、交易作價格基礎。財務審計與資產評估的準確性、公平性、透明性將直接影響行政事業單位的價值評估和增值。因此，緊抓兩者間的關系，尋找其共性，結合實際，找尋在行政事業單位工作中財務審計與資產評估所存在的問題，進而努力探索解決問題的方法，是行政事業單位管理者應密切關注的。

2.財務審計與資產評估的關系

2.12.財務審計與資產評估相互獨立，相互區分

行政事業單位的財務審計是為了財政、稅務等管理部門檢驗會計工作的真實性、合法性以及評價會計個人能力而設置的一種財務管理制度，行政事業單位的賬冊及會計報表所反映的數據若符合財務、會計制度，相關審計部門便予以確認，否則，便如實進行披露，由行政事業單位管理者對會計工作提出意見，總之，財務審計是對會計工作的一種監督手段，審計報告依據財務、會計的相關準則，反映行政事業單位各類資產的歷史成本。從資產評估的產生條件來看，其職能是對不同時期行政事業單位已經形成的資產估算價值，為其可能的交易提供公允的價格依據，并且交易價格與現金是嚴格等值的，但由于物價上漲、資產價值上的變化等原因，資產實際價值與行政事業單位的賬面價值不一定相符。綜上所述，無論是從職能，或者是服務對象來講，財務審計與資產評估都存在巨大差異。

2.2財務審計與資產評估相互聯系、互為依托

在現實生活中，許多人錯誤地認為行政事業單位的財務審計可以完全取代資產評估，這種割裂資產變化與物價帶來變化的做法是極其錯誤地。然而，行政事業單位財務審計與資產評估也并不是完全沒有聯系和共性的。首先，財務審計與資產評估都是了解行政事業單位財政價值以及其增值與否的重要手段。財務審計相當于是行政事業單位會計工作的檢察官，通過審計工作能夠檢驗會計從業人員是否遵循國家的相關法規，從而力求會計賬冊、報表能夠真實反映行政事業單位各類財產物資實際價值的目的。資產評估則是當行政事業單位發生重大變動時以中介人的角色如實地確定行政事業單位的現時價值，只有當會計核算的價值與現時價值相差無幾時，資產評估的價值才能與賬面面價值保持一致，會計記賬時才可以以資產評估的價值為依據，此時，兩者相互聯系，相互影響，互為依托[1]。

3.財務審計與資產評估存在的問題

3.1對財務審計與資產評估存在認識上的盲點

長期以來，人們對財務審計與資產評估的性質及結果存在認識上的盲點，行政事業單位對此也是視而不見或者根本無力改變人們的錯誤看法。主要有以下兩點：其一，人們普遍無意識地認為資產評估的價值絕對不能低于財務審計的資產賬面上的價值，假如高于此價值便造成了國有資產的大量流失；其二，資產的交易價格一定就是資產評估時產生的價格，倘若資產的交易價格低于其評估價值便也是國有資產的流失。由于人們此種既定錯誤認識的影響，資產評估機構面臨著非凡的壓力，他們萬不敢讓國家蒙受損失于是自發地歪曲事業單位的資產價值來消除良心上的不安與惶恐，更有甚者，資產評估機構迫于事業單位利益主體的壓力胡亂地、錯誤地估算資產價值于某種程度上不可避免地造成了國有資產的流失[2]。

3.2財務審計與資產評估的技術方法不夠成熟

行政事業單位多履行一些執法監督和社會管理職能，其本身并非盈利性質，具有其特殊性。而現行的財務審計與資產評估的技術方法并非針對其特殊的職能而設定。首先，部分行政事業單位利用關聯交易操縱利潤，粉飾事業單位的財政狀況與經營成果，由于關聯交易本身的復雜性和隱蔽性，財務審計完全估計不到致使國有資產蒙受損失；其次，事業單位的無形資產的審計仍未入賬，譬如專利權等流失于賬本之外，另外人們對無形資產的確認爭議較大，相關的審計工作基本無法開展；最后事業單位關于土地資產的賬務處理也無統一的規范可以依據。資產評估的技術方法也是不夠成熟，比如事業單位的整體價值評估、單項資產價值評估、資產評估價值變動的賬務處理以及增產評估涉及的稅收等等都存在漏洞，嚴重影響了事業單位資產評估的質量。

3.3財務審計與資產評估的監督機制不全

目前我國關于行政事業單位財務審計與資產評估的法律、法規體系龐雜，它們出自財政部、稅務局、國土等多個部門，法案經過多個不同部門的整理重疊、矛盾的地方很多，某處規范似乎可以找到不同的法律來源因而其執法便遭遇莫大的困難。非但如此，由于行政事業單位也涉及到一些管理和監管職責，部分行政事業單位人員知法犯法甚至故意鉆尋現有法律的漏洞為自己膨脹的利益欲望服務盜取國家財產，法律的威懾力不足可見一斑。此外，政府部門也即是行政事業單位縱容甚至包庇一些下屬的行政事業單位的虛構財產、粉飾報表的行為，評估機構也為部分政府部門所控制根據其意愿對國有資產隨意估價，此種行為部分行政事業單位難辭其咎[3]。

4.提高財務審計與資產評估質量的建議

4.1規范財務審計與資產評估的管理模式

行政事業單位的財務審計與資產評估是對其國有資產妥善管理的兩種重要方式，審計機構和評估機構已經成為社會監督體系中一支不可忽視的力量，正因為兩者發揮出愈來愈顯著的作用，規范其管理模式也顯得特別重要。財務審計和資產管理要結合經濟社會發展和改革的需要，嚴抓事業單位的內部審計的同時，大力拓展評估服務的領域，關注行政事業單位國有資產監管的市場需求，以其需求為切入點發揮審計和評估的力量。此外，相關管理部門要花大氣力糾正人們對于財務審計與資產評估的錯誤認識，在管理時要嚴格確保審計與評估機構的獨立性，不能因歷史原因、行政掛靠、委托主體等不良因素干擾兩機構的獨立、自主運行而落入混亂的管理模式之中不能發揮出其應有的作用。創新管理模式已是當無之急，唯有如此，行政事業單位的財務審計與資產管理才能步入正軌[4]。

4.2加強財務審計與資產評估的理論研究

行政事業單位的國有資產并不完全等同于企業資產，在價值計算、管理方式、財務審計等方面都有其獨特特色，相關的從業人員應認清兩者之間的區別。比如說行政單位的房地產，它更多地是為了滿足行政單位居住之便以使其履行事業單位的職能，它并不具有市場因素，在其與非行政事業單位發生置換時，資產評估機時邊出現了許多急需論證的理論知識。置換行為的合法性、置換土地的性質以及其具體用途等等均需考慮且應嚴肅對待，類似的理論研究還有很多需要引起事業單位審計與資產評估從業人員的注意，他們必須加強技術創新，積極開展行政事業單位財務審計與資產評估的課題研究豐富、提升自己的理論素養[5]。

4.3健全財務審計與資產評估的監督機制

行政事業單位的財務審計與資產評估一直是管理中的薄弱環節，歸根結底缺乏健全的健全的監督機制才會使其百病叢生。構建健全的監督機制首先必須以法律為依托，行政事業單位的財務審計與資產評估其所遵循的法律體系龐雜，矛盾較多，相關部門應該化大為小，將寬泛、重復的條文具體到某一個審計或評估細節從而從細致處規范審計與評估從業人員的行為。此外，思想教育為輔的監督模式也得納入行政事業單位管理流程之中，對于財務審計從業人員應曉以利害，敦促其知法守法、相互監督，對于評估機構則應三令五申地強調嚴格要求他們按照流程和規范來處理事情。當然，健全的監督機制非朝夕之力便可完成的，相關管理人員應立足于實踐尋求更為妥善的方案[6]。

5.結語

行政事業單位國有資產監管承擔著維護國有資產安全完整，增強國有資產使用效率，確保事業單位更好地履行職責的重任，財務審計與資產評估毫無義務是對國有資產實施監管的有利武器，我們必須弄清兩者間的微妙聯系，深入實踐中探究困難所在而后發揮我們的主觀能動性采取行之有效的手段提高財務審計與資產評估的質量為人民服務。

參考文獻

[1]張先治.國企改制中財務審計與資產評估關系研究[J].審計與財務研究，2012（9）。

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財務審計與資產評估雖相互獨立卻又相互聯系，雖相互區別但并不相互排斥。

（一）聯系。兩者的聯系在于：第一，行業性質相似。均作為獨立第三方采用受托有償的方式開展業務，面臨較高的職業風險，被社會公眾賦予了很大責任。第二，職業道德準則的基本要求相同。注冊會計師和注冊資產評估師都必須保持形式上和實質上的獨立，客觀、公正的執業。第三，財務審計提供事實判斷，資產評估提供價值判斷，但兩者業務性質交叉，在方法、技術、程序上可相互借鑒并相互提供業務資料。

（二）區別。兩者的區別在于：第一，目的與作用不同。財務審計履行鑒證職能，對企業的財務報告發表意見以提高其反映信息的可靠度，并提出改進和加強管理的建議，制約違規行為，維護經濟秩序。資產評估則是要明確資產數量、質量和價值，為資產的交易、投資等提供價值尺度或談判平臺，為資產的重組和優化提供開價依據，確定相關當事人的權益份額，保護利益相關者的合法權益等。第二，標準、依據不同。財務審計對資產的計價原則以歷史成本為依據，資產評估則以效用和市場價值為依據。第三，方法體系不同。財務審計通過風險評估、控制測試、實質性程序等判斷財務報表的真實性、合法性，在具體審計過程中常采用檢查、觀察、詢問、函證、分析性程序等技術方法。資產評估則是在大量調查研究的基礎上，根據評估對象、目的、環境不同，確定適當的價值基礎并相應選擇市場法、成本法和收益法等評估方法。

二、如何銜接財務審計與資產評估

資產評估在我國起步較晚但發展迅猛，對審計行業也造成了一定影響，如何處理好兩者關系一直是業界思考的問題。在IPO改革的趨勢下，只有銜接好財務審計與資產評估，合理分工協作，才能使兩者相互促進、相得益彰。

（一）分工協作。在評估企業的整體價值時，貨幣資金、應收款項、債券投資、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由財務審計負責查驗、核實其具體數額，如無特殊情況應包容審計結果。對于實物資產、無形資產、權益性資產，應由審計查驗、核實數量或賬面價值，而實際價值則由資產評估確定。當財務審計與資產評估分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派人參加審計過程，若資產評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派人聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。

（二）時間順序

關于財務審計與資產評估的時間順序，筆者認為沒有固定模式，應結合具體環境、業務對象和實際情況等綜合考慮。

1.審計在先，評估在后。資產評估首先要利用真實、準確的反映了企業會計要素的會計資料，而會計資料只能是經注冊會計師出具了無保留意見所驗證的企業會計報告。因此，當某些評估數據的取得需要依賴財務審計時，應先進行財務審計，后進行資產評估。例如，對于債權債務項目，應先通過審計查明有無賬外或虛假的債權債務，以免評估時漏評或錯評。

2.審計、評估同時進行。特殊情況下，一些業務需要財務審計和資產評估相互配合，同時進行。例如，當資產評估和財務審計都涉及到固定資產和存貨項目時，一般可同步、聯合進行盤點核實，以降低成本。

3.評估在先，審計在后。當企業進行改制時，表現為資產評估在先，財務審計在后。其三個年度的財務報告都是在資產評估之后編制的，評估結果對改制企業三個年度的財務報告會分別產生不同程度的影響。

三、對審計行業和資產評估行業發展的思考

我國的中介行業走過了“分久必合，合久必分”的道路，這是市場經濟運行的規律和客觀要求。財務審計與資產評估相輔相成又相互獨立，在未來我國資本市場改革的過程中，能否正確把握兩者的關系對行業的發展至關重要。

（一）強調兩者的協同，但不能相互代替。財務審計與資產評估在經濟學基礎、經濟職能、技術方法以及市場經濟的客觀要求等方面均可相互協同，但絕不能相互代替，以防止關聯交易，避免中介業務從記賬到審計或資產評估等業務均由一個中介機構或同一人一包到底，避免產生影響公平、公正的事件。但我國現階段的一些機構仍存在“分工不分家”、“掛羊頭賣狗肉”、審計與評估業務相互兼容的現象，這會影響獨立性，非長久之計。因此，應更明晰的劃分兩者的業務范圍，發揮兩者應有的職能。

（二）發揮專業化分工優勢，拓展業務空間。財務審計與資產評估有著各自的專業化分工優勢，若形成優勢互補，將能更好的進行業務合作，拓展彼此的業務空間。例如，在進行以財務報告為目的的評估、資產減值測試、投資性房地產評估時，資產評估與財務審計可以形成具有融合性的互為先后的長期、穩定的協作關系，這也是資產評估參與審計業務、拓展評估業務空間的一個新領域。

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( 一) 相關機關的資質準入不嚴格

在我國關于資產評估司法鑒定的相關法律法規中，在司法鑒定機構中負責司法鑒定機構管理和認定工作必須經過省司法廳的審批，只有經過審批才能取得從事資產評估司法鑒定工作的鑒定機構的資質。進入到司法鑒定機構的人員也要在相關部門舉辦的培訓工作中取得優異的成績，只有這樣才能取得司法鑒定的資格。在司法部門招取司法鑒定的工作人員之后，還應該把司法鑒定人員和司法鑒定機構的人員的名冊向社會公眾進行公示。但是目前我國的司法鑒定機構中，有著另外的申報入冊進入鑒定機構的規則：具有一定條件的資產評估機構和會計事務所在通過申請之后就可以進行司法鑒定的工作。這兩個從事資產評估司法鑒定的規則之間雖然要求不一樣，但是他們之間并不相互否認，這兩個互不融合的規則導致我國資產評估司法鑒定機構有兩種證明的方式。

( 二) 資質年檢審核不合格

很多的資產評估的委托人對不斷變化的入冊 鑒定機構的情況不是很了解，這就導致很多已經沒有進行資產評估司法鑒定資格的機構仍然不斷的想委托人投放資料和信息，這種已經沒有鑒定資格的機構對資產評估司法鑒定市場造成了很大的擾亂。例如，一所原本具有資產評估司法鑒定的會計師事務所，由于一些原因導致目前這所事務所已經不再具備司法鑒定工作的資格，但是它仍然在幫助委托人做資產評估的工作。

( 三) 委托關系不規范

資產評估的檢定結果的正確和公平受到委托檢定機構的影響。在我國進行資產評估司法鑒定的時候，往往鑒定機構一般是由公安部門或者法院通過搖號來確立的，但是搖號的資產評估司法鑒定機構的公正性往往受到大眾的質疑。而且很多的司法鑒定機構的收費和服務態度不同，加上利益和人情方面的考慮，導致很多的資產評估的委托人在選擇司法鑒定機構的時候經常具有違規的偏向性，這種不規范的資產評估司法鑒定的委托想行為，常常護導致出現很多麻煩和問題，例如，鑒定機構和委托人之間出現矛盾，從而造成兩者對于鑒定的工作互不配合，只是長久的互相拖著，從而導致資產評估的工作效率非常的慢。

( 四) 鑒定質量參差不齊

很多的資產評估司法鑒定機構往往把資產評估司法鑒定機構作為機構的副營的工作，所以在對委托人的工作進行工作的時候，往往不會派遣出機構內的精英和業務能力強的工作人員，再加上資產評估司法鑒定機構本身和內部的工作人員的專業水平也是參差不齊。所以，就導致了資產評估司法鑒定報告的質量也是參差不齊的，很多的鑒定報告的質量往往還是比較差的。結論不明確、重點不突出、邏輯不嚴謹和要素不齊全等問題是我國會計審計資產評估司法鑒定報告目前出現的問題。

二、會計審計資產評估司法鑒定問題的應對策略

( 一) 加強自制管理，提高準入的條件

司法鑒定對鑒定機構要提高申請的標準，對于司法鑒定人員的要求也要提高。把司法鑒定機構的退出制度、獎懲制度和年檢制度進行完善，并且對這些制度要嚴格執行。對從事資產評估司法鑒定機構的資格、數量和質量和人員的專業水平、資歷和經驗等都應該進行考核，同時對考核的結果以及資產評估司法鑒定機構的行業信息都應該進行公示。

( 二) 規范委托，確保公平

資產評估的準確和公正的問題和司法鑒定機構的質量有著密切的關系。為了促進資產評估的正確，一定要對司法鑒定機構委托制度進行更加透明化的制度建設，并在資產評估司法鑒定的時候嚴格執行這個制度，對人情和利益委托的資產評估的行為要堅決的抵制，保證資產評估司法鑒定機構公正公平。

( 三) 加強制控，把好關口

把好資產評估司法鑒定的關口的關鍵就是要建立并嚴格執行司法鑒定質量控制制度。對司法鑒定機構以及內部人員要進行定期的檢測，從而促進資產評估司法鑒定機構的工作質量能夠得到不斷的提高，提高司法鑒定機構的經濟收益。同時要建立專家庫，對于不同的資產評估司法鑒定工作提供專業化的建議，從而提高鑒定結果的公共和公正。

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一、企業兼并審計業務的特殊性

企業兼并是個較為復雜的過程，它不僅涉及其他機構（如評估部門）的工作，又影響到員工、企業甚至國家的經濟利益。故注冊會計師在進行兼并審計業務時，應充分認識其特殊點，保證審計工作的獨立、客觀、公正。企業兼并審計有以下特點：

（一）審計主體多元化。參與企業兼并審計的不僅有社會審計機構，而且有國家審計機構、內部審計機構。社會審計注重鑒證和評估作用，兼并雙方都通過委托社會審計機構完成審查評價工作，國家審計注重監督作用，既審查兼并企業行為的合法性、效益性，又審查兼并企業行為的合法性、合理性。內部審計注重評價作用，兼并雙方通過內審工作，進行自我分析、自我評價，做到知己知彼。

（二）審計的范圍廣、跨度大。企業兼并審計的內容既有傳統的財務收支合法審計，亦有財務報表鑒證審計，既有經濟效益審計，也有資產評估結果的審計。從審計的時間上講有兼并前的審計、兼并過程中的審計，也有兼并后的審計。特別是對兼并前的審計工作，需要注冊會計師運用專業判斷能力，做出合理的鑒證。

（三）審計的方法復雜多樣。除傳統審計常用的審閱、函詢、觀察、盤存、計算、分析性復核等方法外，尚須用到效益考評和鑒定評估的方法。如兼并決策時要用到投資回收率法、投資回收期法、凈現值法、現值指數法、內部報酬法；對兼并雙方的能力進行評價時，要用到盈利能力、營運能力、償債能力、社會貢獻能力等指標的分析方法；資產評估時要用到清算價格法、現行市價法、收益現值法、重置成本法等。這就要求注冊會計師有較強的專業水平，必要時亦可利用有關專家的工作。

二、企業兼并審計具體目標的相異性

注冊會計師在了解企業兼并審計工作的特點后，就要確定審計的具體目標，此時注冊會計師應關注其與一般會計報表審計的不同點，主要表現在：

（一）確認企業兼并是否依法進行。這包括兩方面內容：一方面要審查企業兼并行為是否符合我國的相應法規（如《關于企業兼并的暫行辦法》等）；另一方面要通過分析鑒證企業兼并行為能否為兼并雙方帶來規模經濟效益、謀求更高的市場占有率，實現資源優化配置。以避免國有資產的流失或企業盲目通過兼并擴大規模而忽視效益的情況發生。

（二）確認企業兼并提供的資產負債表、財產清單是否真實可靠，注冊會計師運用各種分析方法鑒證資產負債表的真實性，特別注意聯系企業兼并動機，看是否存在粉飾報表的行為。對于財產清單的審查，注冊會計師可進行實地盤點，或從其他第三方獲得間接證據來證實。這就要求注冊會計師能明察秋毫，因為這直接影響評估結果的準確性。

（三）驗證資產評估結果是否合理，是否真實可靠。注冊會計師應關注計價標準的選擇是否恰當；資產評估方法選擇是否科學；資產評估結果是否真實、可靠；資產評估程序是否合法。還應特別關注兼并雙方及評估機構、評估人員有無出于個人目的營私舞弊、假公濟私的；有無、隨意估算重置成本或成新率的；評估中有無產權界定不清、評估方法違規的現象。

（四）確認兼并后的資產負債表數字是否真實可靠，是否符合兼并的協議。前面已提到：企業兼并審計時間跨度大，包括前期、中期、后期三個時間段的審計。因為企業兼并目的就是為了提高企業的整體能力（如生產能力、銷售能力、管理能力），如果沒有達到這些目的，則是失敗的兼并，所以注冊會計師應關注企業兼并行為是否與協議一致，而不是做表面文章；企業兼并后的資產負債表是否真實，從而才能正確評價兼并效果。

三、企業兼并審計范圍的廣泛性

企業兼并前期兼并中期兼并后期

兼并的有關文評估后雙方資產負債兼并后資產負債表及

件、協議等表及相關會計資料相關會計資料

雙方資產負債

表，財務清單兼并會計處理資料

及相關會計資料

四、企業兼并審計程序的多方位性

注冊會計師在確定了企業兼并審計的目標、范圍后，在具體實施審計時應注意兼并審計程序的多方位性，主要表現在：

（一）第一方位：對企業兼并合法性和合規性的審計。注冊會計師審核企業兼并的有關文件，并向企業管理當局詢問被審單位遵守有關兼并法規所采取的政策和程序，對其是否合法、合規作出判斷并形成相應的工作底稿。具體包括以下幾個方面：

1、審查企業兼并對象選擇的恰當性。即所選擇的目標企業是否為具有經營特點的企業，是否為具有發展潛力的企業，即兩者的結合是否能創造1+1>2的效應。如果所選的是上市公司，應對其股票穩定性和股價做出合理判斷。

2、審查企業兼并財務決策是否正確、可靠。被審單位應通過分析各種兼并方案的資金占用和收益的大小，從兼并效益角度來選擇最優的方案。首先，注冊會計師要對資料信息來源及可靠性進行審查；其次審查兼并收益與成本的計算；最后審查企業兼并的整體效益，即能否取得經營協同效益、財務協同效益等。

3、審查企業兼并協議是否合法、合規。由于企業兼并是一項持續時間較長、交易數額較大的買賣合同，故兼并本身具有風險性，買賣雙方都對此持謹慎態度，而兼并協議的重要地位顯而易見。注冊會計師對兼并協議實施審計主要目的在于確認其合法性、完整性、合規性。比如就完整性而言，應包括陳述與保證條款、履行合同期間的義務條款、合同履行的條件條款、股票及價款的提存條件、交割后公司經營合理條款、損害賠償條款等。

（二）第二方位：對資產評估資料可信性的審計。企業兼并必須聘請有資格的注冊評估師對其財產進行評估確認。注冊會計師對資產評估資料的審計，主要應遵循《獨立審計具體準則第12號-利用專家工作》：

1、對評估人員勝任能力和獨立性進行評價。注冊會計師在評價評估人員的專業勝任能力時，主要應考慮其專業資格、專業經驗和聲望。對不具備資產評估資格的人員出具的評估資料，不能使用。注冊會計師應評價評估人員的獨立性，以判斷評估工作結果的客觀性及其可信賴程度。

2、對評估工作結果的評價和利用。注冊會計師應主要審核是否按規定范圍進行評估；是否有高估或低估漏評現象；是否只注重有形資產的評估，而忽視無形資產的評估；評估方法、程序是否科學合規，評估引用的資料、數據是否真實、合理、可靠等，確認評估結果的適當性和合理性，并利用其確認企業的財產數額。

（三）第三方位：對報表和有關會計資料的審計。與一般會計報表一樣，注冊會計師對兼并業務實施必要的程序，形成相應的工作底稿。本文只說明兼并業務審計的特殊點：

l、對財產清查的審計。經批準兼并的企業，應對固定資產、流動資產、無形資產、長期資產等進行全面清查登記，編造財產清冊，同時對各項資產損失以及債權、債務進行全面核對查實。對財產清查過程中出現的資產問題，如盤虧、毀損、盤盈的材料物資，固定資產是否及時處理；按規定確實無法回收的應收帳款和不能償還的帳款是否轉銷；產成品清查損失，虧損掛帳是否及時處理。同時注冊會計師應關注被審單位會計處理的正確性。

2、對資產評估的帳務處理進行審核。經批準兼并的企業，按照規定由法定資產評估機構對其財產進行資產評估，評估資產價值報國有資產管理部門審核確認后，被審單位應按評估確認的資產價值，調整有關資產的帳面價值。因此，注冊會計師應審核資產調整是否正確，若不正確，應提請被審單位重新調整。

五、對我國出臺相應審計實務公告的幾點思考

筆者認為，隨全球經濟一體化過程的演進，企業兼并業務不僅在國內，而且在國際范圍內迅速展開。為了使相應的審計業務順利進行，我國亟需出臺相應的準則對此做出原則性的規范。筆者認為出臺相應的實務公告時應注意以下幾點：

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一、企業并購審計概述

(一)并購審計的界定　并購即兼并與收購(兩者慣于聯用為一個專業術語――Merger and Acquisition，可縮寫為“M&A”)，并購的涵義有狹義和廣義之分，狹義的并購指目的是在于獲取或意欲獲取目標企業經營控制權的行為；廣義的并購則泛指企業間各種目的的并購行為，既包括為獲取控制權的并購，也包括僅為獲得投資收益而進行的部分股權或資產購買。隨著市場經濟體制改革的日益深化，中國加入世界經濟大舞臺的成本與風險越來越低，越來越多的企業選擇走出去，在國際市場上占領更多的份額，而并購往往是國內企業走出去的一個重要方式?，F在企業面臨的競爭越來越激烈，通過并購企業可以達到社會資源優化配置，迅速實現低成本擴張，實現股東的財富最大化。與新設企業、走內部成長道路的傳統途徑相比，并購能夠迅速擴大企業規模，節省開拓市場、培養人才的時間，形成生產、技術、資金、管理等方面的協同效應，世界上許多著名的大企業、大集團在某種程度上都是以某種方式通過并購等資本運營手段發展起來的。但在并購的過程中，企業往往也會面臨很大的風險。我國并購的成功率很低，并購中常會出現一些不等價交換、隱形并購、非法轉移財產等現象。在這種情況下，審計工作酒顯得尤為重要。企業并購審計簡單的講就是對企業并購業務進行的審計，是就企業并購的原因、能力、價格、并購處置方案等方面的審查，以確認并購行為及其結果的合法性，合理性和效益性。在對并購企業進行審計時主要會涉及到審查企業并購活動是否依法進行、企業并購提供的資產負債表、財產清單是否真實可靠、驗證資產評估結果是否合理、真實可靠等。通過對并購企業進行審計，可以掌握目標公司的行業狀況、發展前景、資產總額、盈利能力等信息，從而做出是否并購的決策以及為收購方擬采取的收購方式提供依據，這些都可以有效的降低并購風險。同時，審計人員通過對反映目標公司的資產價值和經營成果的信息進行估值和鑒定，可以為收購方制定合理的收購價格提供強有力的依據，有利于降低并購成本，保證并購雙方的合法效益，促進并購活動的迅速進行。由于企業并購是一項高風險的資產重組活動，審計可以說是其中必不可少的工作，但這也不表示企業在并購中實施了審計工作就能保證并購成功，保障并購各方的利益。而目前我國企業并購業務中仍存在著大量會計信息失真、獨立審計失敗、資產評估不實、大量國有資產被低估賤賣以及由此帶來的國有資產流失等普遍問題。這些都充分說明了由于種種原因，我國的并購審計從理論到實務還遠遠滯后，并購審計質量不高，亟待從各方面進一步加強，以便更好的發揮審計在企業并購中的保駕護航作用。

(二)國內并購審計研究由于我國并購業務的歷史較短，所以對并購審計的研究也并不多，對此主要的研究成果如下：謝盛紋(1998)認為，企業并購是一個相當復雜的問題，并購方既可能獲得成功，也可能走向失敗，并購決策的正確與否，不僅關系到一個或幾個企業的命運，有些甚至會影響到一個行業。為了保證成功并購，并購方應該加強并購審計，修訂和拓展并購審計的性質和范圍，切實做好對目標企業的評價工作；張建軍(2001)認為，隨著經濟全球化進程和我國加入WTO的日益迫近，企業兼并、重組已成為壯大我國企業規模、增強我國企業國際競爭力的主要途徑，然而由于種種原因，使企業兼并過程中出現了這樣那樣的問題，并主要從深化改革，強化審計監督方面談了談企業兼并審計的迫切性和對策；楊雅梅、張麗明和張曉光(2002)指出，在企業并購中，資產評估是一個不可缺少的重要環節，它不僅可以為被并購企業確定企業價值、為并購方決策提供可靠依據，而且還是并購成功的基礎。因此，在明確資產評估在企業并購中的作用的基礎上，分析我國企業并購中資產評估的現存問題，進而提出企業并購的資產評估標準和資產評估方法的選擇；劉芳、劉海瀟(2005)認為，企業兼并實質上是一種產權交易行為，是一項財產重組活動，它會影響國家、企業、職工等的經濟利益，并會帶來社會震蕩。為此，審計機關有權利和義務對企業兼并實行有效的監督，注意企業兼并中可能發生的各種不正當行為；沈征(2000)從企業兼并的理論基礎和實務運作方面，重點分析和論述企業兼并中會計和審計問題，特別對企業兼并會計與審計架構的建立進行了一些有意義的探索。

二、企業并購審計存在的問題

(一)相關的法律法規不健全我國現已頒布實施的《公司法》、《破產法》、《證券法》以及《上市公司收購管理辦法》、《關于向外商轉讓上市公司國有股和法人股的通知》、《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》、《關于國有大中型企業主輔分離輔業改制分流安置富余人員的實施辦法》等法律法規，從不同的角度對企業并購活動進行了規范，但是仍存在不健全的地方，這主要表現在相關的會計準則規范和審計準則規范不完善，這主要體現在以下方面：一是部分已有的準則規范不再適應現在的經濟活動，有待更改；二是有些準則規范對同一經濟行為的規定不一致，有待協調；三是應有的準則規范未制定，有待增補。如企業并購的會計處理方法有購買法和權益聯營法兩種，會計準則并沒有做出具體的規定，沒有規定企業在并購時究竟應該采取哪種方法，很顯然，會計核算方法的選擇不同，對并購企業的經濟、會計信息質量、企業并購成本產生的影響也不同。購買法下確認商譽，會計信息的相關性較高，但是并購成本也高，而權益聯營法卻不將成本與凈資產之間的差額確認為商譽，會計信息相關性低，但由于權益聯營法理論上不要求對被并購企業的凈資產進行評估，故并購成本通常低于購買法。我國尚未制定企業并購會計準則，在并購實務中也主要是參照《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》、《合并會計報表暫行規定》、《關于執行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關會計問題的解答》，這些規定都沒有考慮股權交換合并，只在合并會計準則征求意見稿中提到合并可以使用權益聯營法，但實踐中已有企業并購使用權益聯營法的實例。因此，為了避免企業利用不同的會計處理方法對財務報告進行影響，完善相關會計準則勢在必行。

(二)資產價值評估不規范企業并購是以產權變更為特征的特殊經濟行為，并購中必然會涉及到企業資產的變動、資產的有償轉讓等問題。并購方需要通過資產評估機構對目標企業的資產進行評估。而審計人員在審查過程中，不但要了解目標企業現有資產的整體狀況，還要了解某些單項、具有核心生產能力的資產的價值；既要對現有資產進行定量分析，準確估算其現實價值，又要對目標企業的資產結構、投入產出能力、資產運營狀況進行詳細的定性分析、評價，從而能夠為并購方提供公允的產權價格標準，并以此來確定合理的并購價格。但我國的資產價值評估還存在一些不規范的地方，主要存在以下問題：

(1)資產評估市場不完善。資產評估業是社會公正性中介服務行業，在企業并購中起著非常重要的作用。但是，從這些年的發展來看，我國的資產評估市場存在很多不完善的地方。自1989年以來，政府有關部門先后頒發了幾十個部門規章，明確規定企業在發生改制重組、合資合作經營、股份經營、承包租賃、資產轉讓、抵押擔保、拍賣出售、破產清算等經濟行為時，都必須進行資產評估?？墒牵捎诖蠹叶伎春昧诉@塊發展領域，亂辦資產評估機構迅速形成一股熱潮。同時，也形成了資產評估業的多頭管理、條塊分割的局面，在整個評估業，除國有資產評估之外，還有土地評估、房地產評估、專利評估和礦產資源評估等分別隸屬于各個部門的評估機構，他們各自為政，直接參與評估業的管理，各部門又有各自有關的評估文件。至今，這種混亂的局面和多頭管理狀態仍未梳理清楚。政府行政干預，不同部門的多頭管理，均與要求獨立性的資產評估業相悖，某種程度上妨礙了資產評估市場化進程，從而造成資產評估業的違法違紀。

(2)資產評估范圍不明確。在對被并購企業進行資產評估前，明確資產評估的范圍是非常有必要的，因為評估的范圍將會決定評估工作的組織和評估方法的選擇。不同形式的并購，資產評估的范圍是不同的。在整體并購的情況下，應將企業的有形資產、無形資產和負債，全部包括在內，按現行法規要求，應對建筑物、機器、設備、在建工程等逐項核查，對長期投資、無形資產、遞延資產、貨幣資金、應收及預付款、短期投資等資產負債逐筆檢查，對存貨的抽查要占到數量的40％、賬面值的60％以上；在部分并購的情況下，資產評估的范圍則只包括一項或幾項資產。但是在實際的操作中，很多企業為了快速完成并購工作，或是為了盡快將劣勢企業的資產向優勢企業轉移，一般都不按規定進行，很難做到對上述資產進行全面評估，并且常常只重視對有形資產的評估，忽略了對無形資產(尤其是商譽)的評估。這必將會影響并購交易價格的確定，因此，不論是企業還是資產評估機構都應該明確資產評估的范圍，不要漏估任何對企業有價值的資產，保證并購工作順利進行。

(3)資產價值難以準確確定。資產評估機構應該對并購企業的資產價值進行科學、公正的評價，以保證并購各方的切身利益。但是在企業并購中，被并購企業資產的價值經常很難被準確的確定，這主要是由于企業往往只重視有形資產的評估，而忽視無形資產的評估，這樣就難以準確地確定企業資產的價值。有數據表明：過去許多企業并購都是在粗略的并購審計下進行的，且偏重于企業“硬資產”的審計。這種并購成功的“企業聯姻”概率為50％。據美國管理協會的調查報告，在并購審計實施的早期約有25％的并購企業在十二個月內產量減少；約六分之一的并購企業喪失其市場占有率；四分之一的企業獲利能力降低。并購后企業發現并購成本并不是為并購企業而支付的，相反，大多數花費在并購后企業解決并購審計中未能發現的無形資產評估上。由于對無形資產價值確定不準確，也使得國有企業在被并購時進一步加劇了國有資產的流失。如在外資上市公司收購國有企業時，國有企業往往不夠重視營銷網絡、土地使用權、租賃權、特許專營權、專有技術、商譽、等無形資產，低估、漏估這些無形資產，使得外資能夠以較低的價格進行收購，造成國有資產直接流失。這些都足以表明并購企業對無形資產審計是至關重要的，否則被并購企業的資產價值不能準確確定。

僅就商譽來講，我國有些企業經過長期的穩健經營，在市場上占有優勢，信譽較好，盈利能力超出行業平均水平，如果不對這類企業的商譽進行評估、確認，必將導致并購價格的不準確。因此，在并購評估中，應當注意目標企業是否具備超額的收益能力，且這種超額收益是否具有持續性，以此來判斷目標企業是否存在商譽。在具體操作中，評估人員可以比較企業歷年的平均利潤率和行業利潤率，如果目標企業歷年平均利潤率高于行業平均水平，并且這種趨勢能夠保持下去，評估人員就應根據企業預期的超額收益和獲取超額收益的期間，按一定的折現率使用收益現值法對企業的商譽價值進行評估。此外，產品品牌、技術工藝、企業名稱等也屬于無形資產，往往在幾十年的生產經營中形成，不僅在國內市場占有重要地位，而且在國際市場也有很強的競爭力。一些外國企業認為中國市場存在巨大潛力，但運用國內企業市場意識、品牌意識和對無形資產評估意識不強的弱點，低價收購國內企業的股權、品牌或專有技術，排擠甚至吞噬了苦心經營的民族品牌。品牌的逐漸流失，實際上是一種無形資產的流失，甚至可稱為國有資產的流失。對此產生的直接后果是阻礙了國內企業健康成長的道路，對于國家的長遠發展，對于中國在國際社會中的競爭來講無疑也是一種損失。在出售國有企業時，只對有形資產進行評估出售，而未考慮土地使用權、商譽、專有技術、商標、品牌等無形資產，以至造成交易中國有無形資產流失嚴重。

(三)缺乏具有專業技能的高素質審計人員導致審計質量不高審計質量是指審計工作過程極其結果的優劣程度。審計質量包括審計結果的質量和審計行為過程的質量。在企業并購過程中，審計人員應該實事求是地檢查與評價目標公司，盡可能地搜集充分的審計證據，使審計結論能全面地反映目標企業的實際情況。但是在實際操作中，由于種種外部與內部原因的影響，審計人員的審計質量不高。在審計中，往往會遇到以下問題，這些都在不同程度上影響了審計質量。一是審計獨立性不高，審計人員職業道德有待加強。在企業并購審計的過程中，有些審計人員不能很好的遵循職業道德，容易受到來自各方面因素的干擾。這些干擾有來自審計人員工作時涉及其個人利益的干擾，如感情、金錢等，也有因受到審計人員與被審計單位密切關系的影響，如審計人員與并購企業有著密切的或長期的個人或職業關系時，審計人員可能就會不加懷疑地接受客戶聲明書和觀點等。這些都會導致審計人員的獨立性不高，從而影響審計人員的專業判斷，使他們不能客觀、公正的對并購企業進行審查，審計獨立性受到削弱，以至使審計質量不能達到利益相關者的要求。二是審計人員業務素質不高。隨著市場經濟的進一步深化，并購市場中的行為日益復雜化，企業并購審計不僅包括并購中的審查，還要對企業并購前、后的情況進行調查、審計，同時，還涉及財務報表審計、合規性審計和效益性審計。在并購審計的過程中通常還會用到非常規的審計技術與方法，這些工作做的如何直接決定了審計質量的高低，而工作質量的高低又與審計實施人員相關業務水平、綜合能力有關。實施并購審計不僅要求審計人員掌握審計知識和技術，更要熟悉與企業并購活動有關的知識和技術。目前我國的審計人員雖然在不斷地為自己“加氧”，專業素質和技能都有所提高，但是，能夠根據并購的特殊性有針對性地完成并購審計工作的專業人員還較少，大多數審計人員專項審計能力還較弱，與并購審計相關的業務知識較欠缺。這必將影響企業并購審計的工作質量和工作效率，也不能保證企業并購審計良性效益的發揮。

三、企業并購審計完善的對策

(一)完善相關法律法規及會計審計準則 針對企業并購審計中法律法規、制度準則等方面的問題，一方面應進一步完善與企

業并購相關的會計、審計現有的相關法律、法規，另一反面應盡快制定專門會計、審計法律法規，以形成健全和完善的企業并購審計的法律法規體系。在企業并購的會計處理上應盡快制定針對并購業務的具體準則，以便更好的對業務的確認、計量、分析等進行具體規范，這樣可以保證企業并購的順利實施，以免使企業在并購時利用會計法規、準則上的漏洞來進行非正常交易、粉飾企業的業績。同時，在制定相關的會計準則時，既要借鑒國際會計慣例，也要兼顧我國國情，就如在制定企業合并會計準則時，應區別不同類型的企業，考慮知識經濟的影響，嚴格區分購買法與權益聯營法的適用條件，即保持互斥關系最為合理，也就是說，一些公司并購符合權益聯營法的適用條件，就只能采用權益聯營法而不能使用購買法；反之就只能采用購買法，這樣才能較好地杜絕公司管理層在并購時利用會計處理方法的選擇來操縱利潤；另外，有必要參照國際慣例的較低要求，適當降低權益聯營法的應用門檻。總之，要充分發揮兩種會計處理方法的作用，避免出現無序局面。我國以基本審計準則和具體審計準則為主體的審計準則體系已經基本建立起來，但是指導某些特殊事項的具體審計準則還不夠完善，就如規范企業并購審計的具體準則還沒有制定。環境變化了，審計準則卻沒有做出相應的調整和修改，這必將影響其作為衡量審計責任的最高標準的地位。因此，企業并購審計準則的制定是迫在眉睫的事，要根據不同的審計目標確定與其相關的審計范圍、審計程序、審計方法等，從而更有效的對我國并購審計工作進行規范。

(二)做好資產評估工作　為能獨立、客觀、公正的確定并購企業的交易價格，使企業并購合理、有序的進行，防止并購中國有資產流失，我們首先應該積極建立一個充分有序的市場環境，完善各項監管體制，使政府行政管理與行業自律監控相結合，對資產評估機構履行社會職能進行規范和引導，盡量減少評估業的多頭管理和行業干預，確保其獨立性；其次，資產評估人員在對并購企業進行資產評估時要根據不同的評估目的確定合理的評估價值類型和評估范圍，這就需要評估機構全面分析企業資產的構成情況，對企業價值有貢獻作用的資產要做到一項也不漏評，尤其是無形資產，要對被評估企業提供的數據資料進行實事求是地分析，并認真核查資產，對于重要資產，必須認真進行現場勘察，全面掌握其情況；被并購企業應在財產清查的基礎上，按國家有關規定，由法定資產評估機構對其財產評估作價，報國有資產管理部門審批、確認，并依此進行相應的財務會計處理。被并購企業的產權轉讓底價，應以審批確認的資產評估凈值為依據，綜合考慮被并購企業職工、資產及債權債務狀況等因素后給予合理處理；再次，應該加強資產評估從業人員的職業道德培養和業務素質培訓，增強其社會責任意識和工作能力。評估人員自身也應深入學習相關專業知識，努力創造新的評估方法，以適應不斷發展變化的市場環境。

篇（9）

（一）客體要件

本罪所侵害的客體是國家有關市場的管理秩序，犯罪對象是指資產評估報告、驗資證明、驗證證明、審計報告等中介證明。其中資產評估報告，是指資產評估人對公司的物產、工業產權、非專利技術、土地使用權等資產折抵資本經過評估所出具的報告，根據公司法規定，公同成立的發起人以實物、工業產權、非專利技術、土地使用權作為自己股款折資本的，其在公司中所持的股份數額，應由資產評估師評估；公司解散時，對其資產也應當評估。根據國務院1991年11月16日的《國有資產管理方法》規定，國有資產占有單位（以下簡稱占有單位）有下列情形之一的，應當進行資產評估：（1）資產拍賣、轉讓；（2）企業兼并、出售、聯營、股份經營；（3）與外國公司、企業和其他經濟組織或者個人開辦中外合資經營企業或者中外合作經營企業；（4）企業清算；（5）依照國家有關規定需要進行資產評估的其他情形。占有單位有下列情形之一，當事人認為需要的，可以進行資產評估：（1）資產抵押及其他擔保；（2）企業租憑；（3）需要進行資產評估的其他情形。國有資產評估范圍包括：固定資產、無形資產和其他資產、資產評仿師在評估后應當如實提供評估報告或者證件。所謂驗資證明，是指由驗資機構及其人員在公司成立時，對股東是否出資、是否足額出資以及出資是否到位等核實查驗后所出具的證明。所謂驗證證明，是指法定的驗資機構及其人員對公司的財務會計報告如資產負債表、損益表、財務狀況變動表、財務情況說明書、招股說明書等文件就其真實性、準確性、可靠性進行審查后提出的證明。所謂審計報告，則是審計機構及其人員對公司的招股說明書，公司資產負債表、損益表、財務變動情況表，連續3年以來的經營狀況，公司的合并、分立等依法進行審查、核實后所作出的報告。

（二）客觀要件

本罪在客觀方面表現為嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實，造成嚴重后果的行為，首先、要有嚴重不負責任的行為，這是構成本罪的前提，如果工作認真負責，完全因受蒙蔽無法發現或確因水平、能力的限制而沒有發現的，則不能以本罪論處。嚴重不負責任，既可以表現為該為而根本不為、也可以表現為馬馬虎虎草率應付，不認真而為。前者如資產評估時不評估，驗資人員不驗資，驗證人員不驗證、審計人員不審計等等。這種完全的不作為是以過分相信為基礎的。過分相信，應有相當的基礎，如公司經營作風好、資信能力強等。如果明明知道公司經營管理混亂、資信能力很差，不講信用而仍不作為甚或收受賄賂的，則不能以過失論，構成犯罪，對之應以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。后者如走馬觀花，不作全面認真仔細的審查、核實就出具有關證明文件。其次，必須造成了證明文件重大失實。失實，是指證明文件有虛假內容；重大失實，則是指內容與實際情況存在重大出入，與事實不符，如全部內容失實，重要內容失實等。最后，必須造成了嚴重后果。沒有造成實際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴重后果，也不能以本罪論處。所謂嚴重后果，主要是指給國家、公司、股東等造成重大經濟損失的；造成極為惡劣的影響的；造成市場秩序甚至社會嚴重混亂的；等等。

（三）主體要件

本罪的主體為特殊主體，只有承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織及人員，才能構成本罪，其他單位或個人不能成為本罪的主體。所謂資產評估人員，是指法定資產評估機構中的注冊會計師、資產評估師等承擔資產評估職責的人員；所謂驗資人員，是指法定驗資機構中的注冊會計師等承擔驗資職責的人員；所謂驗證人員、是指法定驗證機構對公司財務報告的真實性、準確性和可信性進行審查、核實的人員：所謂會計人員，是指會計師事務所中的會計師；所謂審計人員，是指審計師事務所中對公司的財務會計報表、公司在合并、分立、清算時的審計業務以及法律、行政法規規定的其他業務進行審計的人員；所謂法律服務人員、是指律師審務所中的律師以及其他從事法律服務的人員，至于承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織、則是指會計師事務所、審計師事務所及律師事務所等社會中介機構。

（四）主觀要件

本罪在主觀方面必須出于過失，即應當預見自己嚴重不負責任的行為，可能造成證明文件的重大失實，并產生嚴重后果，卻因疏忽大意沒有預見或者雖有預見但卻輕信能夠避免，因而造成證明文件的重大失實并發生了嚴重后果。故意不能構成本罪，構成犯罪的，應以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。

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基金項目：2017年河北省科技廳軟科學項目：“我國自然資源資產審計理論體系研究：概念、理論模型與研究進展”（項目編號：174576339D）；2016年河北省教育廳高等學校人文社會科學重點項目：“減排責任下低碳供應鏈網絡均衡和協調研究”（項目編號：SD161026）階段研究成果

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年3月10日

一、引言

自然資源關系著國家發展的命脈，是人民生存之本。自然資源資產審計為審計領域翻開了一個新的篇章，諸多學者對其進行了深入地探索和研究?？v觀審計模式的發展歷程，風險導向審計是目前最具有優勢和普遍性的審計模式，如果把風險導向審計引入到自然資源資產審計當中，那么就構成了一個全新的概念，即自然資源資產風險導向審計。按照風險導向審計的理念，自然資源資產風險導向審計應以自然資源資產風險為導向，對重大錯報風險進行評估，設計并實施恰當的審計程序，將審計風險降至可接受的低水平。

二、文獻綜述

自20世紀90年代起，隨著西方國家的環境保護意識不斷加強，資源環境審計發展迅猛，對其研究和實踐逐漸深入。Boivin等（1991）分析了環境審計的主要目的。Black（1998）認為環境審計的發展趨勢將從對合規性的關注轉變為對環境系統有效性的評價。由于環境風險對企業的經濟業務有直接影響，環境審計師應發揮其職能，識別存在風險的流程點、評估風險的大小、采取措施降低風險。Moor等（2005）分析了在環境審計中注冊會計師發揮的重要作用。注冊會計師能夠獨立、客觀地評價企業的環境管理系統，并可以借助專家和工程師的專業知識進一步了解企業的流程及其對環境的不利影響。Tucker等（1998）認為內部審計師應充分參與到企業的環境管理中，重視對環境系統的審計、對環境風險敞口的評估和對環境負債的計量。

在國內，周澤紅（2003）闡述了環境審計風險的概念、三大要素及要素間的關系，建立了審計風險模型的雛形。劉長翠（2005）對環境審計風險做出了科學的解釋，并建立了如下模型：環境審計風險=環境會計風險×環境管理風險×環境檢查風險。蔡春（2014）提到自然資源資產審計內容應包括戰略與政策審計、合規性審計、財務審計、資產負債表審計和績效審計這五個部分。谷樹忠（2016）指出自然資源資產審計，是資源環境審計的重要方面，是對一個地區的自然資源資產實物量、質量、價值量、使用、投資及收益分配等情況進行的審計。

由國內外研究文獻可以發現，國內外學者都認為環境審計應采用風險導向模式，審計人員應更加關注環境風險；環境風險導向審計是環境審計的發展趨勢和研究重點，部分學者探索性地建立了環境審計風險模型。但是，已有文獻對自然資源資產風險導向審計深入、系統的研究較少，沒有明確的定義并且尚未形成一套成熟的風險模型和風險審計流程。本文借鑒前人的研究思路和方法，構建自然資源資產風險導向審計的模型，設計具有可行性的審計流程，并針對審計實施存在的問題提出相應的建議。

三、自然資源資產風險導向審計模型構建

自然資源資產風險導向審計是一個全新的概念，將風險導向審計運用到自然資源資產審計中是一個探索性的嘗試，符合審計的發展方向。自然資源資產審計，是指各級審計機關對同級或下級政府在本地區自然資源資產保護和保全、保值和增值、配置和分配等方面履行相關義務的情況所進行的審計。自然資源資產風險導向審計，以風險導向審計模型為基礎，要求審計人員識別評估重大錯報風險，采取風險應對措施，最終對自然資源資產審計風險做出合理判斷，并將風險降低至可接受水平。因而，可以建立如下的自然資源資產風險導向審計的模型：

自然資源資產審計風險=重大錯報風險×檢查風險

自然資源資產審計風險是審計機關對被審計單位的自然資源資產信息發表不恰當審計意見的可能性。其中，重大錯報風險是指與自然資源資產相關的信息在審計前就已經存在重大錯報的可能性。檢查風險是指若存在重大錯報，審計人員實施審計程序后依然沒有發現這種錯報的風險。為了將審計風險降至可以接受的低水平，審計人員在自然資源資產審計過程中，需要運用該模型，科學設計審計程序，并使其得到有效執行。

一般的風險導向審計模型以經營風險為導向，將審計的視角定位于經營風險對財務報表可能產生的影響，類比風險導向財務報表審計模式。本文認為，自然資源資產審計重點關注的是所有與資源相關的活動、事項及其存在的自然資源資產風險。模型中的重大錯報風險是由自然資源資產風險引起的。自然資源資產風險，可以定義為與自然資源資產相關的活動、事項所引起的重大錯報風險，包括自然資源資產會計風險和管理風險。自然Y源資產會計風險是指被審計單位出具的與自然資源資產相關的報表和會計賬戶發生重大差錯的可能性，以及自然資源資產風險管理控制系統設計不合理或執行無效的可能性；自然資源資產管理風險是被審計單位的自然資源資產受內外部因素的影響導致企業遭受經濟損失或形象下滑的可能性，包括企業技術落后或自然災害等因素。

四、自然資源資產風險導向審計流程設計

自然資源資產風險導向審計的程序可以分為制定審計計劃、實施風險評估程序、實施風險應對措施和出具審計報告四個步驟，審計流程圖如圖1所示。（圖1）

（一）制定審計計劃。制定審計計劃可以幫助項目組成員有條不紊地進行審計工作，能夠使資源得到優化配置。這是一項持續的工作，貫穿于審計始終。

1、總體審計策略。自然資源資產審計的總體審計策略確定了審計范圍、時間安排和方向。審計范圍應包括對政策的執行程度、項目進度、項目資金的使用及撥付等情況。制定總體審計策略應考慮影響審計業務的重要因素，從而確定審計工作的重點，例如了解被審計單位所處的行業狀況和適用的自然資源資產法律法規以及資源稅費政策等，確定重要性水平，說明何時調配多少名項目成員到何地進行自然資源資產審計，或何時就復雜問題利用專家工作等。

2、具體審計計劃。具體審計計劃是在總體審計策略的基礎上制定的，詳細說明了具體審計程序的性質、時間和范圍。隨著自然資源資產審計工作不斷深入，審計人員會遇到各種新的情況和問題，需要對計劃做出相應的修改以滿足審計需求，若涉及重大修改應在工作底稿中注明修改的內容和理由。

（二）實施風險評估程序。自然資源資產審計風險評估是指審計人員通過風險評估程序搜集到大量相關材料后，再通過一定的方法對這些材料進行分析，判斷企業在哪些方面可能存在風險。

1、評估整體層次的重大錯報風險。通過了解被審計單位的管理和經營活動，審計人員可以評價其對報表的整體造成的不利影響，同時結合財務和非財務信息，判斷企業可能存在的自然資源資產風險。例如，審計人員通過詢問、觀察等了解企業的管理活動，發現企業自然資源資產的內部控制系統薄弱，甚至存在管理層凌駕于內控之上的現象，從而可以認為報表的整體層次具有較高的錯報風險。

2、評估認定層次的重大錯報風險。某些自然資源資產風險可能與某類交易、資源資產賬戶余額和披露資源資產信息的完整性、準確性、存在或計價等認定相關，即產生認定層次的重大錯報風險。例如，被審計單位是煉焦煤生產企業，當期國家出臺相關政策，控制煉焦煤的生產總量，煉焦煤價值有望被重估，這可能影響到期末存貨的計價和對煉焦煤價值量的核算，存在認定層次的重大錯報風險。

（三）實施風險應對措施。自然資源資產審計風險應對是指審計人員應當針對上述評估的高風險領域實施審計程序，以將自然資源資產審計風險控制在可接受范圍內。

1、總體應對措施?？傮w應對措施是針對整體層次的重大錯報風險實施的審計程序。審計人員應首先保持職業謹慎懷疑的態度，不能被財務信息和自然資源資產信息的表象數據所蒙蔽。為了避免被審計單位采取“反審計”手段規避檢查，審計人員可以提高審計程序的不可預見性。選取不同的地點實施審計程序，或調整擬實施審計程序的時間，預先不告知被審計單位，從而減少了人為因素的影響，獲取的審計證據的可靠程度更高。

2、進一步審計程序。進一步審計程序是指審計人員針對認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。

控制測試實施的前提是審計人員預期內部控制系統的運行是有效的。審計人員應對企業自然資源資產內部管理控制系統的設計和執行的情況做出評價，主要途徑包括：向企業或組織的管理層或員工詢問有關自然資源資產管理控制運行情況的問題，檢查自然資源資產監測數據和管理控制系統生成并留存下來的文件記錄等書面證據，或實地觀察單位員工對自然資源資產的開發和使用情況。

實質性程序包括細節測試以及實質性分析程序。細節測試是對自然資源資產的認定層次的具體細節進行測試。審計人員可以通過檢查會計資料、資源監測數據、合同協議等文件記錄，或對被審計單位的自然資源資產進行盤點，以獲取相關審計證據。實質性分析程序是指審計人員通過分析各類數據之間的勾稽關系，對自然資源資產信息的真實性、合理性做出評價。例如將當年的礦產資源的存量或價值量與以前年度相比，判斷是否存在重大變化以及重大變化是否合理，或將被審計單位的相關指標與自然資源審計評價指標相比較進行實質性分析，或將被審計單位的相關指標與自然資源審計評價指標和同行業平均水平進行比較判斷有無異常變化。

（四）出具審計報告。審計人員在完成自然資源資產審計后，匯總審計結果，評價審計中的重大發現，關注或有事項和期后事項對自然資源資產狀況和財務報表的影響，復核自然資源資產審計工作底稿和財務報表等。在此基礎上，審計人員應評價審計結果，最后與被審計單位的負責人進行溝通，提出調整建議，確定應出具的審計報告的意見類型和措辭，進而編制并報送自然資源資產審計報告，終結審計工作。

五、自然資源資產風險導向審計實施的難點及建議

自然資源資產風險導向審計是自然資源資產審計模式發展的必然選擇，由于其理論尚不完善、實踐不充分，其具體實施仍存在諸多難點。針對這些難點，嘗試性地提出相關建議，以期對其實施起到推動作用。

（一）實施難點

1、缺乏理論依據。首先，自然資源資產審計缺乏會計基礎，學術界對自然資源的資產和負債的認定仍存有爭議，相關的資源資產賬戶的編制還未有明確的指導性理論。至2016年，自然資源資產負債表初顯研究成果，但仍然缺乏普適性，不適用于所有行業。并且各學者關于自然資源資產審計的審計主體、目標、方法等理論的觀點不一致。因此，自然資源資產風險導向審計的實施缺乏有力的理論支持，阻礙了相關工作的開展。

2、自然資源資產風險管理控制系統未建立。自然資源資產風險作為自然資源資產風險導向審計的切入點，還未引起廣泛的重視。相P企業的經營活動和事項涉及到自然資源資產，但是對其可能引發的財務風險和資產管理風險以及風險發生后如何防范還未有深刻的認識。公司的風險管理機制是自然資源資產風險導向審計的基準。

3、審計評價標準不一致。由于自然資源資產具有復雜性，對其管理和開發等情況的評價很難找到確切統一的標準。審計評價指標體系正處于探索研究中，還未建立適用于多個企業或行業的評價體系，阻礙了審計工作的順利實施。由于審計人員對審計結果評價的主觀性較強，若不建立定量與定性相結合的評價指標，那么實施審計程序得到的審計意見將難以使公眾信服。

（二）實施建議

1、完善理論體系。會計是審計的基礎。要發展自然資源資產審計，應該首先完善相關的會計體系，明確與自然資源相關的會計要素的確認和計量，對于不同類型的行業編制適用的資產負債表。權威機構應該制定有關自然資源資產的會計和審計準則，以此保證審計人員在實施審計時可以有理可循、有法可依。

2、建立相關風險管理控制機制。涉及自然資源資產的公司應了解相關風險，建立規范、有效的風險管理機制，提高風險防范能力，保證財務信息和自然資源資產信息的真實性和可靠性，提高自然資源資產管理水平和資源配置效率。在審計實施過程中，通過測試風險管控機制，有助于審計人員對被審計單位的內部控制有效性做出判斷，可以減少實質性程序，節約審計成本。

3、建立審計評價標準。自然資源資產的種類繁多，應聘請相關資源的專家和技術人員，從存量、分布、增減變化、專項資金使用和制度建設等方面確定審計內容。針對不同類別的自然資源資產，建立分類評價指標，對于難以用貨幣反映的自然資源資產，可以考慮用數量或質量的變化狀況來進行考核。同時，還應注意評價指標的穩定性和可比性，科學設立評價指標體系，保證審計結論的客觀公正，保障自然資源資產審計制度體系的建立和完善。

主要參考文獻：

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