序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇注冊會計師的價值范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

從世界上的環境審計發展的過程中，我們可以了解到，注冊會計師已經逐漸深入到了環境審計這一領域之中，但是，因為環境問題往往具有復雜性，目前來看，世界各國中的環境審計通常都是以自己國家的審計作為主導，再加上最高審計機關的國際組織進行了大力的倡導和推動，在這一作用下，世界各國之間最高的審計機關往往都在環境審計這一領域中進行了不懈的努力。我國的情況同樣如此，在我國，國家審計機關在環境審計領域中的主導地位其實是一種對現實狀況起到應對作用的策略，因此，注冊會計師一定會成為將來環境審計領域中的一種新生力量。

二、注冊會計師在將來環境審計中作用之全面監督

在注冊會計師環境審計這一背景下，企業必須要強化自身的環境審計，并且全面的實施環境審計管理監督這一程序。企業想要實現自身戰略型的環境審計管理，從而使企業環境審計成為一種全局性管理，而不僅僅是注冊會計師環境審計管理過程中某一個職能。企業環境審計作為自身審計管理中重要的組成部分，相對于企業的管理制度來說，伴隨著我國市場環境審計高速發展，企業適合構建一種以審計管理作為管理核心的全新的注冊會計師環境審計管理模式，并且對企業以后的生產經營活動進行一定的協調、控制和規劃，并且努力通過企業的環境審計工作，來對企業經營的整個過程進行激勵、控制、計劃和組織，這樣能夠將企業注冊會計師約束能力和控制能力進一步提高，實現企業良好的環境審計工作，加大企業會計師在將來環境審計中工作的滲透能力，并且拓寬企業注冊會計師工作的領域，最終促進企業形成全方位和全員環境審計的新局面。

三、注冊會計師在將來環境審計中作用之管理制度

企業進行環境審計創新，能夠從根本上為企業環境審計創新改革提供堅實的基礎，并且增強企業環境審計創新改革的推動力。所謂的企業環境審計已經成為了解決企業內部資源組合、使企業內部資源盡可能發揮自身作用，多產出這一問題，我們還可以說，企業環境審計也就是將面向市場內部組織的框架建立起來，進而形成一種產品開發活力、高效運作機制以及行為激勵體系。企業還要建立起注冊會計師參與監督的、全面的企業環境審計決策制度，這也是企業在進行環境審計工作最為有效的策略，對于那些過于重視管理制度的剛性和權威性環境審計制度來說，我們必須要通過企業的制度創新改革，從根本上實現企業環境審計所具有的人性化和柔性化等等特征，對于那些企業制度過于重視自身先進性而制度自身的實用性不高的制度來說，我們必須要通過進行企業制度創新改革來對企業內外的環境進行很好的適應，最終將企業環境審計的效率提升，使注冊會計師能夠在環境審計工作中發揮自身的不可忽視的作用。

四、注冊會計師在將來環境審計中作用之氛圍創新

篇（2）

注冊會計師作為專業性審計工作的主體，必須具備一定的專業素養。即使有的人取得注冊會計師資格，但是其本身的專業能力與審計經驗并不能完全勝任工作。

為了盡可能的避免審計風險，注冊會計師要做到以下幾個方面。

第一，注冊會計師雖然已經取得執業資格，但是仍然要不斷的學習，要不斷的完善自己的知識結構，要不斷的掌握新的知識。第二，注冊會計師在剛剛開始工作的時候，要跟隨有工作經驗的注冊會計師學習，要不斷的積累經驗，這些經驗都是以后工作當中的依靠，也是職業財富。第三，注冊會計師要不斷的學習新的知識，要不斷完善知識結構，要不斷的熟悉會計準則和國際慣例，要熟練的應用各種財務軟件，要不斷的了解各行業情況，這樣才能在工作當中得心應手，更好的工作。

1.1.2 審計人員的職業操守

第一，要有高度的敬業精神、職業道德和誠信原則，注冊會計師要在心中時時刻刻記得自己的職業是偉大高尚的，是由于自己的辛勤工作而保證了社會經濟的正常有序發展，如若缺失職業操守，便超過了自己的底線，也違背了自己工作的初衷。第二，注冊會計師不能有小團體的思想，在審計工作中要從一而終，價格的下壓是無法保證審計工作高質量的完成。第三，在審計工作當中，成本是需要考慮的，但是并不是為一只考慮的，在受到委托之后要去想如何保證審計質量，而不是一味的節約成本。

1.1.3 審計人員的獨立性

第一，注冊會計師要有回避制度。對于審計人員的親屬、配偶和子女所開設的企業要進行審計工作的時候，注冊會計師要回避。第二注冊會計師不應參與被審計單位的各種形式的宴請和娛樂，這樣才能避免被審計單位而破壞注冊會計師的獨立性。第三，注冊會計師應注意避免上層管理人員的授意而出現弄虛作假的情況，上層管理人員雖然回避了，但不排除授意下屬在審計工作過程當中弄虛作假。

1.2 對于審計程序的適用

1.2.1 審計程序的選擇要合規、合理

第一，針對某些項目和科目，國家的審計準則有明確規定的按照規定進行審計。如果國家審計準則沒有規定，則按照行業慣例和行業經驗來選擇合適的審計程序，遇到特殊的則需要靈活處理。第二，針對企業的經營模式過于復雜的，要先清楚的了解企業的實際狀況，以企業的實際狀況為基礎選擇合適的審計程序。第三，在對企業的會計報表以及其他的財務資料進行審計的時候，通過各種合適恰當的審計程序，一定要了解清楚企業賬務的實際情況和實際記載數目，不能含糊。

1.2.2 審計程序的執行要仔細

第一，對于審計程序的執行要做到精確，決不能含糊，因為一旦發現含糊的情況，則很可能會因為這個含糊而形成風險，在以后的環節當中將風險放大，進而影響整個審計過程。第二，對于審計程序的執行要快速，不能拖沓。因為審計是對被審計單位某一個時間點的財務狀況進行審查，如果審計程序的執行過于拖沓，則不能對該時間點的財務狀況進行清除的了解。第三，?ι蠹瞥絳虻鬧蔥幸?清晰，不能審了一段時間的某項目，還沒有結束就又開始了新的項目的審計，以免出現混亂。

1.2.3 審計程序的結果要清晰

第一，審計結果的不能出現含糊的字眼，盡可能將所有的審計結果進行制定標準和量化，這樣對審計結果的評價表述的準確性將大大提高。第二，對某項資產的評價就是哪項資產的評價，在同一個文件夾當中，盡可能的避免張冠李戴的情況出現。最后，審計結果的表述要清楚，不能有歧義和誤導的語句出現，在寫最后的評價的審計人員要反復閱讀之后，字字斟酌。

1.3 對于審計證據的收集

1.3.1 審計證據的收集范圍要合理

第一，針對某個項目的審計項目的范圍設置的合適，不能過窄也不能過寬，否則會直接影響審計結果的準確性。第二，審計證據收集范圍要明確，不能出現某個小項目可查可不差，那最后查還是不查，這將很為難審計人員。第三，審計證據的收集目標要明確，準備審查哪個項目就根據被審計單位的實際情況設置審計范圍。

篇（3）

1、監管體系的現實性與前瞻性之間的關系

我國目前采取的政府主導下的注冊會計師監管模式是適應我國注冊會計師行業發展現狀及環境的產物，是我國經濟體制轉軌過程中的過渡性的制度安排。《行政許可法》規定：凡是通過市場機制能夠解決的問題，可以由市場機制去解決；通過市場機制難以解決的問題，可通過規范、公正的中介機構自律去解決；市場機制、中介機構自律都解決不了的問題，需要政府參與管理的，也可先考慮通過事后監督去解決。因此，隨著改革的不斷深入，市場經濟的逐步完善，法制建設的不斷加強，社會道德水平的穩步提高，我國的注冊會計師行業監管將會由目前的以政府監管為主，逐步過渡到政府監管與行業自律相結合，最終采取以行業自律監管為主、政府監管為輔的管理模式，以適應“小政府、大社會”的遠景要求。在現階段強調政府監管重要性的同時，需要對注冊會計師監管體系的發展方向有正確的認識。

2、政府監管與自律監管之間的關系

盡管目前我國注冊會計師行業仍是實行政府主導的行業監管模式，但同時必須注重發揮注冊會計師協會的作用與職能，妥善處理好政府監管與自律監管的關系。要本著降低監管成本、提高監管效率、最大限度地保護公眾利益的原則，政府與協會應合理分配管理職能，各司其職，各負其責。政府對注冊會計師行業監管的重點還是應該集中在質量監管上，主要抓好注冊會計師執業質量監管，加大對注冊會計師和會計師事務所違規行為的處罰力度。而對于執業準則和規則的制定、注冊會計師考試、注冊會計師的注冊等職責，有必要交由行業協會來承擔。一方面，社會審計是一項有較高專業門檻的職業，其執業準則和規則的制定交由注冊會計師協會來承擔，由具有專業知識的人士來完成，既能充分利用人才資源，又能發揮民間組織制定準則的靈活性、及時性；另一方面，協會作為一個專業團體，通過自律方式進行管理，能夠增強作為會員的事務所的自豪感及自覺遵守職業道德規范的意識。

3、財政監管與其他部門監管之間的關系

財政監管在注冊會計師行業監管中處于核心地位，但目前政府對注冊會計師行業的監管是多方位進行的，除財政部門外，證監會、審計署等機構，都有權對注冊會計師行業進行監管，不可避免地造成職能重疊交叉、多頭監管的現象，以至于權責不清、主次不分，使政府各監管部門之間相互協調困難，最終導致對注冊會計師行業的低效監管或無效監管。因此，需處理好財政監管與其他政府監管之間的關系，劃清權責，明確各自的職責。財政部是全國會計工作的主管部門，省財政廳是全省會計工作的主管部門，我國《會計法》和《注冊會計師法》都明確了財政部門對注冊會計師行業的監管職責，因此，財政部門主要對注冊會計師行業尤其是鑒證性的審計業務進行監管。在與其他部門的協調上主要是證監和審計部門。證監會是上市公司的監管部門，其會計監管與財政的會計監管是上市公司的重疊部分，協調二者對上市公司的會計監管關系就要建立信息共享機制，減少職能重疊所增加的行政成本；財政部門的會計監督與審計部門職責的重疊主要反映在對國有企業的審計中，協調二者在會計監督上的關系可以參照國際慣例，即審計部門主要負責預算資金的審計，對預算會計進行監管，國有企業會計監管工作主要由財政部門行使，財政部門涉及對預算會計監管應與審計部門協調，建立信息共享機制，減少職能重疊。

此外，應建立聯合監督檢查管理機制，采取聯手監管的方式，提高政府監管功效，比如建立聯席會議制度，財政部門牽頭，由有權對注冊會計師行業行使檢查監督權的部門，如證監會派出機構、審計、工商、公安部門等，組成聯席會議，定期或不定期地召開會議，及時就行業監管信息進行溝通和協調，形成一個務實、和諧、有效的監管網絡，這樣既可降低監管成本，又可減輕注冊會計師和會計師事務所的負擔，同時也能提高政府監管的成效。

4、質量門檻與規模門檻之間的關系

目前財政部門對會計師事務所的市場準入監管，主要采取規模門檻的方式，通常要看三個指標：注冊會計師人數、注冊資本規模和營業收入，尤其是期貨證券的審計資格取得，規定必須具備40名以上的注冊會計師，其中還必須有20名取得期貨證券特許的注冊會計師。過高的規模市場準入門檻，勢必使一些有能力、講信用的事務所被擋在市場之外，行政阻礙影響了會計師事務所之間的正常競爭。而從實際情況看，由于我國目前取得期貨證券特許的會計師事務所基本都是行政配置而不是市場競爭和信譽積累的結果，因此，并非會計師事務所規模越大、人數越多，質量和信用就越高。

一方面，由于我國注冊會計師制度發展的時間還不長，事務所之間、注冊會計師之間的能力與水平差異并不是很大；另一方面，我國注冊會計師制度經歷了多年發展，速度較快，通過市場配置形成一定規模的會計師事務所也較多。因此，完全應該通過降低規模門檻，抬高質量和信譽門檻，對會計師事務所的市場準入進行更為有效的監管。降低規模門檻主要是減少對注冊會計師數量的要求，可考慮從原來的40名注冊會計師降到20名注冊會計師。抬高質量和信譽門檻，主要是通過對會計師事務所的質量監管，建立誠信檔案，設置執業年限要求，確定會計師事務所和注冊會計師的資格和資質，如取得期貨證券資格的會計師事務所必須設立5年以上，簽字注冊會計師具有5年以上的從業經歷，而且誠信檔案中要求這些會計師事務所和注冊會計師沒有不良記錄。這樣通過加強誠信和質量監管，設置質量和信譽門檻，來培育講誠信、講質量的注冊會計師和會計師事務所，讓那些講誠信、講質量的會計師事務所都能夠從事期貨證券審計業務，有利于形成優勝劣汰、良性競爭的格局，從而確保會計師事務所在平等競爭中做大做強。

二、實現財政監管在注冊會計師行業政府監管中的創新

1、監管目標與職責要做到監管與保護相結合

財政部門行政監管的終極目標應該是促進注冊會計師行業的健康發展。從市場經濟發展和行政體制改革的長遠來看，與其說是政府監管，還不如說是政府保護，其職責應限于監督和指導，而不是直接進行管理。監管的重點應主要關注行業環境(如法律環境、執業環境、稅收環境)、注冊會計師和會計師事務所執業質量、會計師事務所的內部管理、注冊會計師違反相關行政法規的處罰等。監管應以法律法規和

職業道德為依據，凡是違反國家法律法規的行為，應該受到行政監管，觸犯了法律的還應移送司法機關處理。但是可以在職業道德范疇內解決的問題，應充分發揮行業的自律作用，通過協會的誠信評價、執業質量水平考核等，對會計師事務所、注冊會計師進行約束和監督。前者解決合法性問題，后者解決效率和公平問題。

2、監管的思路上應該重在監控和預防

多年來財政監管大多在事后進行，不可避免地使監管工作處于一種被動境地。為了改變這種局面，首先應發揮好業務報備制度的預防和監測作用，實行跟蹤檢查，比如某家會計師事務所通過專業判斷拒絕了某客戶的委托，而其他會計師事務所違背職業道德為這家企業出具了審計報告，財政部門只要掌握相應的線索，就可以利用業務報備制度進行有效的監管；其次，應發揮好關注函、約談、行政管理建議書、談話提醒制度的作用，對未發生的事件，通過事前警示，防患于未然。

3、監管的手段與方法上要以高效率和低成本為原則

第一，在日常檢查中，應推行例外管理，即對經常發生、例行和程序化的事件予以較少關注，而對例外發生、非程序化的事件予以較多的關注，以提高檢查效率。第二，做好財政部門與其他部門的協調。由于對會計師事務所的處罰涉及證監會、銀監會等部門，財政部門應大力協調好與這些有關部門之間的關系，構建暢通有效的協作機制，重點解決以下問題：明確界定各部門檢查權限，確定各部門檢點；溝通協調檢查計劃和檢查名單，通報檢查情況和檢查結果；研究落實部門之間的案件移送問題；聯手對有關案件進行調查和處理；接納有關部門參加案件處理的專家論證會。第三，加強財政系統內的協調。通常認為對注冊會計師行業的監管就是財政部門內設的會計監管部門的職責，但在當前相關案事件日趨復雜、監管難度加大的新形勢下，很多問題單靠一級監管部門難以解決，有必要在財政系統內明確責任，分工監督。主要解決以下問題：明確地方財政廳(局)和中央財政部門駐當地專員辦事處的分工，切實從源頭上避免地方保護主義和權力“尋租”行為；不同部門的檢查方式、檢查內容應具有同質性，檢查結果應具有同樣的效力，避免導致雙重認定；兩套機構的檢查人員對于發現的共性問題，應及時通報，實現資源共享，必要時也可以互派觀察員，以達到互相學習和監督的目的。第四，發揮政府監管的權威和宣傳作用。財政監管應重點抓好大案要案，樹立政府監管的權威，同時加大監管的宣傳力度，充分利用各種宣傳渠道，密切與新聞媒體的溝通與聯系，曝光違法違規行為，增強政府監管的影響力、威懾力和社會效果，做到監管一處，警示一片，達到財政監管的最終目的。

三、結合新會計準則的實施加強對注冊會計師執業質量的監督檢查

1、實施全過程監管

針對新會計準則的特點，實行事前防范、事中監控、事后懲治三管齊下，建立起預防性的監管體系，構建防控查相結合的工作框架。一是實行會計師事務所重大業務、重要事項事前報備制度，對事務所將開展的重大業務項目，審查其是否有職業勝任能力；對服務對象審查是否有利害關系，需要回避；對事務所服務的重要客戶，終止變更委托關系的，分析審查終止委托的原因，從中發現線索，監控企業會計信息質量、注冊會計師執業質量。二是實行事中現場監控制度。在會計師事務所開展重大業務時，監管部門應建立提醒警示制度，對重大業務跟蹤到達審計現場，對委托人、被委托人下達“警示告知書”，提醒其會計責任及法律責任，并就審計現場的有關會計資料進行勘驗和詢問。三是實行定期檢查與重點抽查相結合制度，根據注冊會計師行業的特點，對普遍存在的難點問題實行定期檢查，對舉報或涉嫌違法違規行為的問題實行重點抽查。

2、抓好專項和重點檢查

針對注冊會計師行業中帶有普遍性、傾向性的問題進行專項檢查，對社會反映強烈或涉嫌違法行為問題列為專案，實行重點檢查。

3、抓好典型案例查處

鎖定少數違法企業和會計師事務所的違法違規行為，嚴肅處理，予以公開曝光，使其信譽掃地，無法立足，形成社會震動效應和對造假分子的震懾力量，樹立政府監管的威信。

4、合并追究會計、審計責任

對出具虛假審計報告的注冊會計師、會計師事務所除追究其審計責任外，還應同時追究委托人法人及有關責任人的會計責任，防止其結成攻守同盟。

5、合并追究事務所、執業者的責任

篇（4）

【關鍵詞】公允價值;公允價值審計;估計;偏見和失誤;判斷

自2007年1月1日我國上市公司開始實施新會計準則,尤其是適度引入公允價值計量方式(fairvaluemeasurements,簡稱FVMs,下同)以來,不僅會計信息的不確定性增強,而且財政部會計司對上市公司2007年新會計準則執行情況的分析也證實:存在會計職業判斷不準確導致會計信息不夠公允,部分公司公允價值的確定存在一定的隨意性等問題。如對于同一交易事項,有的按照活躍市場報價確定公允價值,有的按照交易雙方協議價格確定公允價值,有的按照評估價格確定公允價值,從而影響了公允價值信息的可靠性和相關性以及會計信息的有用性,所有這些最終都會使得注冊會計師的審計風險增大。在此市場氛圍下,那些不了解公允價值實質的大多數中小投資者依然沿襲僅看每股盈余的傳統思維,并以此作為投資決策的主要依據,長此以往可能導致損失慘重,最終將影響新準則的實施效果乃至整個證券市場的穩定發展。同年6月15日,最高法院公布實施的最新民事賠償規定為廣大中小投資者的投資損失獲取合理賠償提供了現實的法律保障。作為投資者權益保障第一道防線的注冊會計師,如何規避劇增的審計風險,令公允價值審計的重要性日漸凸顯。

盡管國外審計師對FVMs的確認、核實等實務工作已達三十年,但該方面的理論研究卻極度匱乏。相反,大量的研究卻集中于對資本市場相關變量的影響上。不過,研究者正逐步認識到公允價值審計的復雜性。目前國內公允價值準則實施的時間還很短,公允價值審計實務還處于摸索階段,其理論研究主要集中于兩方面:一是對國外公允價值審計準則的介紹、對完善我國公允價值審計準則的借鑒意義和國內外審計準則異同的比較;二是對公允價值審計的概念、內容和一般策略的闡述。顯然,僅僅停留在基本知識的介紹、討論,遠不能滿足我國審計實踐和理論的需要,審計行業如何應對復雜的公允價值審計的實務和理論問題,時不我待,以往的研究還都沒有探討公允價值審計過程中可能存在的種種偏見。因此,本文在借鑒國外相關文獻的基礎上,從注冊會計師的角度,給出公允價值審計中可能存在的偏見,并給出相應對策,旨在為注冊會計師降低審計風險,提高審計質量提供相應對策,也為政策制訂者和未來公允價值審計理論的進一步研究提供些許啟示。

一、公允價值審計的概念及相關規定

公允價值審計是注冊會計師對采用公允價值計量(FVMs)的資產、負債及價值評估模型中的變量或信息進行評價,并檢查客戶的FVMs和披露是否與規定的標準一致。具體而言,公允價值審計是指注冊會計師在財務報表審計過程中,在執行了必要的審計程序的基礎上獲取充分、適當的審計證據,以確定公允價值的確認、計量(包括初始計量與后續計量)和披露是否符合適用的會計準則和相關會計制度規定,并得出相應審計結論的過程。其對象是財務報告中以公允價值列報和披露的有關項目的評估、計量、列報和披露情況,其目的是通過降低計量者的偏見提高信息的可靠性。

2003年美國注冊會計師協會(AICPA)之審計準則委員會

(ASB)的審計準則公告《審計公允價值的計量和披露》第101號,對FVMs及披露給出了一般的審計方法。該準則僅給出了適用于所有FVMs的框架,如管理者必須報告其是如何進行FVMs的、財務報告怎樣產生的,其選擇的評估標準是什么,并確保財務報告及披露與GAAP的規定相一致,但對公允價值審計具體的資產、負債或股票項目未提供實際的操作指南。雖然FASB于2006年公布實施了FVMs準則,要求公司對公允價值的披露能使使用者自己估計出財務報告中管理者已確認價值的大小,但是,卻沒有對FVMs審計提供相應的程序性指導。

雖然我國的新會計準則也規定了FVMs的確定原則、計量方法,但由于實務情況較為復雜,特別是估值技術的應用,如如何選擇假設、估值模型和相關參數等,沒有提供詳細指南。新審計準則第1322號規定:注冊會計師應當對報表中有關公允價值計量和披露是否符合會計準則做出評估,但我國公允價值審計的相關準則沒有國外詳細。從2008年開始,新準則的實施已經擴大了范圍。我國準備用3年左右的時間實現在所有大中型企業實施新準則的目標。在此背景下,注冊會計師深入了解并正確評價FVMs就顯得格外重要,其特有的復雜性、不確定性和主觀性也給其審計提出了新的挑戰,從而給本文的研究奠定了堅實基礎。

二、注冊會計師如何進行公允價值審計

國內外以往對FVMs審計直接進行檢驗的研究很少,其中最困難的三個問題是:第一,對FVMs內部控制的評估;第二,確認和評價那些高風險的FVMs;第三,來自激勵性推理和過度自信的審計偏見。21寫作秘書網

(一)評估FVMs中的內部控制

FVMs審計過程的重要環節是評估客戶內部控制設計的完善性,進而決定對其依賴程度。一方面,FVMs過程中的內部控制程序必然與其他的交易控制有所差異;另一方面,二者也存在相同點,即都屬于傳統的交易控制,很難有效估計。因而注冊會計師必須確信其關鍵控制程序,特別是與責任分離原則相關的控制程序適當。FVMs及其運用不斷完善的趨勢也給內部控制系統提出了新的挑戰,即必須跟上新的評估程序的步伐。所以,在許多傳統的控制程序穩定后,FVMs相關的控制程序卻需要投入大量的審計工作,如了解和評估等。

FVMs審計相關的內部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機制設計而不是更多的傳統控制系統,具體體現在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產未來的用途,因而對其控制更加困難;第二,建立FVMs控制機制還可能受到種種偏見的影響(與傳統交易過程中運用更多單一程序的控制系統相反),這就要求注冊會計師必須更多了解和檢驗FVMs控制的具體形成過程。如管理者要通過對未來股價波動的估計來對職工股票期權定價,并建立和保持對該過程的控制。隨著FVMs使用頻率的不斷提高和日益復雜,期望涌現出更多的價值評估保險專家來確定其中的關鍵控制環節,從而為評價FVMs過程的控制效果提供更多借鑒。

(二)確認和評估高風險的FVMs

注冊會計師在對公允價值相關的內部控制評估之后,必須考慮其結果賴以成立的重要假定。雖然管理者對FVMs中使用的假定已做了明確說明,但其在檢要假定、FVMs模型和重要數據時,還必須獨立做出自己的判斷。例如,其在審計職工股票期權的公允價值時,必須考慮管理者對期權的期望值、期望股價波動、期望股利、期望無風險利率等的估計、錯誤運用或偏見。不同的人,即使是專家在對未來事件和條件進行估計時,對同一信息也可能會賦予不同的權重。如果其獨立估計的結果與管理者的估計并無顯著差異,那么就會認可后者輸入的信息。否則,如果二者顯著不同,那么就應當提高專業懷疑程度。長期而言,注冊會計師一旦掌握了FVMs審計的專業技能,以及不同客戶FVMs的普遍規律,將會做出較好的獨立估計。在FVMs日益普及的趨勢下,注冊會計師面臨的挑戰是必須認識到聘請價值評估專家的必要性以及如何利用專家的知識。然而,現實中大多注冊會計師不僅不聘請計算機保險專家作顧問,且對其自身估計ERP系統風險的能力表現出過度自信,也許是因為不能把握請求專家幫助的時機吧。因此,不僅需要檢驗注冊會計師在評估管理者的假定或評價模型時聘用價值評估專家的必要性,還要檢驗如何使用專家的評估結果。

(三)激勵性推理(MotivatedReasoning)

當以往的觀點或偏好影響人的決策時,就產生了激勵性推理偏見,其途徑主要是信息搜索(證實性偏見)、評估和賦予權重。在FVMs的產生過程及其審計中,個人很少挑剔其偏愛的證據。事實上,注冊會計師面臨的第一個問題是審計標準本身。如果僅僅按照審計標準的字面意思進行審計,就可能產生證實性偏見。因為其不能只尋找支持其觀點的證據,而不尋找那些反對其觀點的證據。

以往的研究都表明:1.一般情況下注冊會計師應關注證實

性偏見和激勵性推理偏見,并采取一系列正確的方法;2.要求注冊會計師尋找并驗證那些與管理者的觀點相左的證據以及可能導致最終反對后者的觀點。隨著技術在審計別是在FVMs審計中應用的逐漸深入,注冊會計師在FVMs審計過程中更應關注管理者在公允價值估計過程中使用的假定和輸入的信息,因為這些假定和信息可能支持或反對其觀點,尤其是在檢驗假定的合理性時,除了尋找支持其觀點的證據外,還要尋找支持其他假定的證據,從而有助于防止其過早地接受后者的觀點。

(四)過度自信

國外的相關研究發現:在FVMs審計時,注冊會計師還應避免自身出現過度自信偏見。當決策中充斥著大量信息,尤其是在審計FVMs中往往會遇到大量支持或反對管理者觀點的證據時,無論這些信息是否能提高實際決策的準確性,注冊會計師往往都會更加自信,因此,必須避免陷入過度自信的泥潭。另外,源自過多信息的過度自信并非注冊會計師唯一需要關注的焦點。與IT專家審計相比,注冊會計師往往高估自身評價客戶ERP系統風險的能力,在FVMs審計中,其結果是不聘請專家,這種過度自信會顯著影響審計效果。

三、結論及對策

在當前國內外要求企業廣泛接受和采用FVMs的大趨勢下,公允價值審計已經成為審計實務的工作重心和審計理論研究的焦點問題,給審計標準的制定者和注冊會計師提出了巨大挑戰。因此,注冊會計師必須采取一定的決策戰略對管理者FVMs的恰當性和披露的充分性做出準確判斷,并重點關注其中的高風險領域,其應對策略主要包括:

(一)避免自身的種種偏見,采取措施努力具備FVMs審計必需的專業技能,確保管理者的估計保持在適當范圍內

(二)教育部門應考慮是否,以及如何把價值評估知識引入大學的會計課程

(三)注冊會計師可以通過繼續教育和接受培訓的方式獲

得相關的基本素養和技能,還可以從客戶那里收集和分析公允價值方面的信息,建立和評估FVMs的定量模型,減少或消除許多常見的預測誤差

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通常的理解，獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面含義。

所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。本質上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態度，一種在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見利益集團或人士的和壓力。

所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，那么審計的作用就會大大降低。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執行審計業務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立(即不偏不倚)時才成立，而形式上的獨立則是公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，他的服務也會喪失其價值。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作、進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。

獨立性的經濟性質

一、獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍

社會公眾與職業界一般傾向于說，注冊會計師要么是獨立的，要么是不獨立的，即在獨立性上一般采取的是一種二分的，非此即彼，將獨立性當成一個絕對的概念。然而，越來越多的學者通過指出，獨立性不是一個絕對的概念，而是一個相對的概念，存在一個價值范圍。如Roger W.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續變化的職業特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業的所有特征一樣，獨立性是一個程度的......注冊會計師可以達到獨立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。

對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。

二、獨立性是一種概率

對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，有學者將注冊會計師的獨立性定義為：發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力(De Angele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。

獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立會計師時，實際上是說，注冊會計師執行業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。

三、獨立性是一種風險

這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結果。

我們可以定量化地對這個加以說明。假設在執行某單位審計業務時，注冊會計師A、B受執業環境的各個方面、包括被審計單位施加的，而未能在實質上保持絕對獨立的精神狀態，其發表的審計意見中隱去了一些應予加以披露的錯報信息。我們假定其獨立性至多達到75%。而某個會計報表使用者看到該單位審計后的會計報表與注冊會計師的審計意見后，從形式上判斷，未能發現注冊會計師有什么違背獨立性的情形存在，于是他斷定注冊會計師是獨立的。但考慮到注冊會計師絕對的獨立無論如何也是難以企及的，他于是評估本項業務中注冊會計師的獨立性水平應該達到90%。而按照他的經驗，他認為只要注冊會計師的獨立性達到80%以上，就可以信賴注冊會計師審定后的報表進行相關決策而不致發生大的偏差或招致不應有的損失。本項決策中，由于90%(評估的注冊會計師獨立水平)＞80%(可接受的注冊會計師獨立水平)＞75%(實際的注冊會計師獨立水平)，因此他決定對注冊會計師工作予以信賴。但由于注冊會計師的實際獨立性水平僅僅為75%，低于他決策時的可接受水平80%，所以實際上本不應進行相關決策時，他卻進行了決策。這種決策失誤就源于獨立性風險。

對行業管理的啟示

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    事項1:自然人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司,合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25,000元,各占注冊資本的25%。注冊會計師實施了必要的審驗程序,即向銀行函證,核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致,檢查進賬單真偽和要素是否完備,并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

    分析:注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求,但為了避免:(1)各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額,不能反映各個投資人實際出資情況,如果某個出資人如丙方沒有資金,私下協議由其他出資人代為墊付,這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知,并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下,他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾,其權責無法私下調和需要司法介入時,代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實,因為實際情況是丙方沒有出資;(2)出資人用借款出資,取得驗資報告拿到營業執照后,立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據:(l)證明各個自然人經濟狀況的資料;(2)由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資,注冊會計師應謹慎出具驗資報告;如果存在代為出資的情況,注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”,并關注出資方和代為出資方的權利義務,尤其是代為出資款的償付條款的規定。

    事項2:甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司,注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時,發現一張 3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料,要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

    分析:注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有 300萬元的貨幣資金進入 A公司,但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據,注冊會計師遇到這種事項必須小心,因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定,而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大,因此,注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗,注冊會計師還應關注和取得以下證據:(1)乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件;(2)乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”,主要注明300萬元貨幣出資各占的份額;(4)乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信,注冊會計師不能確認此貨幣出資。

    事項3:注冊會計師一進駐被審驗單位S公司,S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料,其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

    分析:在驗資實務中,被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料,對注冊會計師來講,是一件幸事,但驗資應是注冊會計師主動取證的過程,“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料,注冊會計師就驗證什么,而是注冊會計師根據驗證目標的需要,設計適當的審計程序,在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據,因此,注冊會計師對貨幣資金進行驗證時,不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽,還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函,詢證函不能讓被審驗單位一并辦理,以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

    二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

    事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司,并提供了建筑房產的決算書、付款憑證,以及該房屋所占土地的租賃協議,土地租賃期為20年。

    分析:雖然造房屋確實為甲方建造,但由于它建在租賃土地上,不能取得土地證,其權屬問題容易發生經濟糾紛,注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

    事項5:甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司,不能提供存貨的發票,僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

    分析:由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大,因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大,初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資,被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資,這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下,注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資,表明存貨為生產經營所必需,注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據,驗證存貨投資:(1)實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等內容與協議、合同、章程的規定相核對,并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況,在出資清單上記錄審驗情況;(2)評估報告;(3)投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書,如為國有資產,是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準,如果與評估結果懸殊大,注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認;(4)財產交接清單;(5)存貨發票的復印件,如果是抵債收到的發票,由于其購貨方不是投資者,還需要檢查債務重組協議及其相關憑證,獲取投資方對該存貨的所有權證明。

    事項6:注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元,甲方投入的工業訣竅25萬元,占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時,A公司增資擴股,其注冊資本為200萬元,甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

    分析:注冊會計師對于無形資產的投入驗證,除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定;檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況;檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外,還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20%(如果是省部級高新科技部門認可的高新技術成果出資,(可達35%)該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為(25+40)/200=32.5%,超過了20%,注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資,專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

    事項7:注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務,了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50%;乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元,而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

    分析:此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定,以及出資方長年虧損、資不抵債時,注冊會計師是否可以接受驗資委托企業。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的,除國務院規定的投資公司和控股公司外,所累計投資額不得超過凈資產的50%,在投資后,接受被投資公司以利潤轉增的資本,其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%時的出資。因此,只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件,以及其合同、章程、相關協議,注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托,但應注意這樣的驗資風險大,容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險,因此,注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況,并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50%等情況。

    三、凈資產出資事項分析

    事項8:注冊會計師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有企業改制而來的,改制前A企業執行工業企業會計制度,在改制審計和評估時,凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎,改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時,A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

    分析:注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資,與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額,容易被社會公眾或其他股東認為是驗資不實造成的,因此,注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時,應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估,確認凈資產,否則,注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

    事項9:A國有企業2000年7月31日為改制基準日,把其凈資產1,200萬元折股設立A股份有限公司,期間其生產經營沒有間斷,在2001年2月3日A 公d委托注冊會計師對此作變更驗資,截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告,以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

篇（7）

事項1：人甲、乙、丙、丁共同出資組建A有限責任公司，合同規定甲、乙、丙、丁分別出資人民幣25，000元，各占注冊資本的25％。注冊會計師實施了必要的審驗程序，即向銀行函證，核對函證、銀行對賬單和進賬單是否一致，檢查進賬單真偽和要素是否完備，并審驗了注明投資款10萬元的進賬單。

分析：注冊會計師對該事項的審驗符合《獨立審計實務公告1號一驗資》及其規范指南的要求，但為了避免：（1）各個自然人之間代為出資而引起的權責糾紛。注冊會計師取得的進賬單上顯示的是各出資者繳款的匯總金額，不能反映各個投資人實際出資情況，如果某個出資人如丙方沒有資金，私下協議由其他出資人代為墊付，這在注冊會計師取得的證據中沒有辦法得知，并且在各個出資人擬設立公司的良好關系下，他們也不會把實情告訴注冊會計師。但一旦出資人之間出現矛盾，其權責無法私下調和需要司法介入時，代為出資方可能會控告注冊會計師驗資報告不實，因為實際情況是丙方沒有出資；（2）出資人用借款出資，取得驗資報告拿到營業執照后，立即抽逃資本還債。注冊會計師還應關注和取得以下證據：（l）證明各個自然人狀況的資料；（2）由各個出資人、被審驗單位簽名蓋章的“出資人貨幣出資清單”。如果某一出資人的經濟狀況不能保證其貨幣出資，注冊會計師應謹慎出具驗資報告；如果存在代為出資的情況，注冊會計師還應取得由出資方、代為出資方共同簽名的“委托受托代為出資協議”，并關注出資方和代為出資方的權利義務，尤其是代為出資款的償付條款的規定。

事項2：甲、乙、丙三方共同出資組建A外商投資公司，注冊會計師審驗三方投入A公司的貨幣資金時，發現一張3月2目的300萬元的轉賬憑證是B公司轉入A公司，A公司提供了一份由B公司出具的“B公司轉入A公司的貨幣資金300萬元是B公司欠乙、丙兩公司的款項”的證明材料，要求注冊會計師把300萬元驗證為乙、丙兩公司對A公司的貨幣出資。

分析：注冊會計師可以通過審驗證明3月2日確有300萬元的貨幣資金進入 A公司，但對于 300萬元貨幣資金的權屬及其是否屬于投資款尚沒有取得令人滿意的證據，注冊會計師遇到這種事項必須小心，因為我國尚沒有關于代為投入出資款的法規規定，而且代為投入出資款的雙方串通弄虛作假的可能性較大，因此，注冊會計師最好不審驗這種情況的出資。但如果現實中要求注冊會計師對這種事項進行審驗，注冊會計師還應關注和取得以下證據：（1）乙、丙公司和B公司之間的經濟業務行為及其所欠款項的原始憑證的復印件；（2）乙、丙公司和B公司共同簽名的“委托受托代為投入出資額的協議”，并得到A公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同簽名的“貨幣出資聲明書”，主要注明300萬元貨幣出資各占的份額；（4）乙、丙公司財務狀況及其資料。如果不能取得以上證據或根據取得的證據表明B公司欠乙、丙公司的款項不可信，注冊會計師不能確認此貨幣出資。

事項3：注冊會計師一進駐被審驗單位S公司，S公司就給注冊會計師提供了完整的驗資證據和相關材料，其中包括出資方甲方貨幣出資的銀行進賬單、銀行對賬單以及向銀行詢證函回國。

分析：在驗資實務中，被審驗單位能夠提供出較完善的驗資相關資料，對注冊會計師來講，是一件幸事，但驗資應是注冊會計師主動取證的過程，“主動取證”不是被審驗單位提供什么資料，注冊會計師就驗證什么，而是注冊會計師根據驗證目標的需要，設計適當的審計程序，在有效控制審驗程序實施中獲取有力的證據，因此，注冊會計師對貨幣資金進行驗證時，不僅要謹慎地審驗被審計單位提供的進賬單和銀行對賬單的真偽，還應親自寄發和收回、分析向銀行函證出資款的回函，詢證函不能讓被審驗單位一并辦理，以避免被審計單位和銀行的串通作弊而提供虛假證據。

二、涉及非貨幣資產出資的事項分析

事項個甲方以一新建的房屋建筑物投入被審驗單位A公司，并提供了建筑房產的決算書、付款憑證，以及該房屋所占土地的租賃協議，土地租賃期為20年。

分析：雖然造房屋確實為甲方建造，但由于它建在租賃土地上，不能取得土地證，其權屬問題容易發生經濟糾紛，注冊會計師不能確認甲方以此實物出資。

事項5：甲方以一批抵債收回的存貨投入被審驗單位A公司，不能提供存貨的發票，僅提供了某具有資格的評估機構對存貨所做的評估報告。

分析：由于存貨價值、存在性和權屬的變動性大，因此以存貨投資的驗證本身風鹼性大，初果被審驗單位原合同、章程中沒有規定以存貨作為出資，被審驗單位只是為了湊夠足額出資而準備修改合同、章程以存貨出資，這時在沒有購買存貨的發票表明存貨的歸屬情況下，注冊會計師最好不要確認此存貨投資。但如果合同章程中明確規定以存貨方式出資，表明存貨為生產經營所必需，注冊會計師應謹慎地關注和取得以下證據，驗證存貨投資：（1）實物出資清單。注冊會計師應把實物出資清單鎮列的存貨品名、規格、數量、作價、出資日期等與協議、合同、章程的規定相核對，并實地觀察、監盤存貨的數量及其品質狀況，在出資清單上記錄審驗情況；（2）評估報告；（3）投資各方及其被審驗單位對存貨評估的確認書，如為國有資產，是國資部門的確認文件。注冊會計師應關注投資各方確認存貨的價值是否以評估報告為基準，如果與評估結果懸殊大，注冊會計師應建議被審驗單位重新考慮對存貨的確認；（4）財產交接清單；（5）存貨發票的復印件，如果是抵債收到的發票，由于其購貨方不是投資者，還需要檢查債務重組協議及其相關憑證，獲取投資方對該存貨的所有權證明。

事項6：注冊會計師承接了A公司變更驗資業務。A公司原注冊資本為100萬元，甲方投入的訣竅25萬元，占注冊資本的250。A公司運營幾年后的其無形資產一工業訣竅的賬面價值為10萬元。這時，A公司增資擴股，其注冊資本為200萬元，甲方以某一專利權40萬元投入A公司。

分析：注冊會計師對于無形資產的投入驗證，除檢查知識產權、非專利技術和土地使用權等無形資產出資清單中的名稱、有效狀況、作價等內容是否符合協議、合同、章程的規定；檢查無形資產的評估情況及其投資各方的確認情況；檢查無形資產的權屬證書以及無形資產交接手續和交接清單外，還應關注無形資產投入占注冊資本的比例是否符合國家有關規定。即演算知識產權、非專利技術投入占變更后注冊資本的比例是否超過20％（如果是省部級高新部門認可的高新技術成果出資，（可達35％）該事項中知識產權、非專利技術投入所占比例為（25＋40）／200=32．5%，超過了20％，注冊會計師應建議A公司增資時把專利權中價值25萬元確認為甲方的資本投資，專利權其余不可分割的價值15萬元經投資各方的協商確認為A公司對甲公司的負債或資本公積。

事項7：注冊會計師承接了對A公司的設立驗資業務，了解到甲方投入到A公司的機器設備、貨幣資金會計數額超過甲公司凈資產的50％；乙方對A公司投入的房屋建筑物、專利技術合計為100萬元，而己公司近年來報表確認凈資產均為負數。

分析：此事項的問題在于出資方違背了公司法關于對外投資的規定，以及出資方長年虧損、資不抵債時，注冊會計師是否可以接受驗資委托。雖然《公司法》第十二條規定“公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過凈資產的50％，在投資后，接受被投資公司以利潤轉增的資本，其增加額不包括在內。”但沒有相關法規明確規定公司不能接受出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％時的出資。因此，只要注冊會計師取得被審驗單位有關管理部門設立或變更的批準文件，以及其合同、章程、相關協議，注冊會計師可以接受此種情況的驗資委托，但應注意這樣的驗資風險大，容易出現出資方虛假出資、出資后抽逃資本以及出資方逃廢債務等風險，因此，注冊會計師應謹慎地關注出資方的財務狀況，并在驗資報告的意見段后加解釋說明段予以充分披露出資方長年虧損、資不抵債或出資方出資額超過其凈資產的50％等情況。

三、凈資產出資事項

事項8：注冊師承接了A股份有限公司的變更驗資業務。A公司是由A國有改制而來的，改制前A企業執行企業會計制度，在改制審計和評估時，凈資產的確認都是以工業企業會計制度確認的價值為基礎，改制后按照《企業會計制度》進行會計處理時，A公司的凈資產因計提各項減值而減少。

分析：注冊會計師在驗資時根據改制審計和評估確認的凈資產折股確認改制企業的出資，與改制后按照《企業會計制度》進行會計處理之間資產的差額，容易被公眾或其他股東認為是驗資不實造成的，因此，注冊會計師在接受改制企業變更驗資業務時，應建議被審驗單位按照《企業會計制度》的相關會計處理進行改制審計和評估，確認凈資產，否則，注冊會計師應在驗資報告的意見段后的說明段說明該事項。

事項9：A國有企業2000年7月31日為改制基準日，把其凈資產1，200萬元折股設立A股份有限公司，期間其生產經營沒有間斷，在2001年2月3日A公d委托注冊會計師對此作變更驗資，截止到2001年A公司的凈資產為對萬元。A公司向注冊會計師提供了截止到2000年7月31日的改制審計報告和評估報告，以及截止到2001年1月31日A公司的會計報表及其相關賬簿。

篇（8）

一、何為利益沖突?

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生，一般認為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應盡的義務沖突;二是某人身兼雙重角色時相對應的兩種義務發生沖突(Beauchamp and Bowie，1988)。注冊會計師的工作需要大量的職業判斷，而職業判斷的受益人是社會公眾，社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他們的利益，如果審計報告的使用人從審計中獲得的收益比期望獲得的利益少，則注冊會計師面臨著利益沖突。

(一) 直接經濟利益

直接經濟利益主要是指注冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國際會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。在注冊會計師非主動地獲取客戶股權的情況下，如繼承股權，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。美國注冊會計師協會的職業行為規則解釋101認為，在業務聘約期內或者在發表意見時，會員或其事務所已經或可以從企業取得直接利益，應視為對獨立性的損害。美國注冊會計師協會還認為，配偶、未成年子女或與會員共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益，一般都視同會員的財務利益。

2000年初美國證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查，結果發現該公司2698名合伙人(占全部合伙人的86.5%)至少違反一項事務所及注冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認違反了獨立性規定，專業助理人員也有10.5%違反了規定。其中最主要的事實是合伙人及經理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關系。

(二)間接經濟利益

間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益;二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益;三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務;對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性;同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

(三)與經濟利益相關的情形

1、借貸關系

注冊會計師或其所在事務所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關系，就意味著雙方具有了財務關系，獨立性就會受到損害。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，若注冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會認為其獨立性受到損害。因此，無論是注冊會計師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔保而取得貸款。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》指出，會員或事務所，與企業或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系，應視為對獨立性的損害。不過，行為規則的解釋101-5中提到了例外情況，即不追溯貸款(Grand fathered loans)和其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬于限制范圍。

2、在公司的任職

注冊會計師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位，則其獨立性會受到影響，因為沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師在接受業務前(不短于兩年)，如果是公司的合伙人、董事會成員、高級管理人員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國注冊會計師協會《職業會計師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職員外，同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業務的受托人。

3、 物品和勞務

如果注冊會計師接受了客戶的物品和勞務，其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》指出，注冊會計師不應接受與社會生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國注冊會計師協會認為，如果審計人員或合伙人接受紀念物以外的禮品，即使通知所在事務所，也會影響其獨立性。

4、 前任從業者

會計師事務所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所，仍可能與客戶發生利益關系，特別是參與事務所的業務活動或就職于原事務所的客戶公司(如安達信的審計師被安然公司聘用)，可能存在損害獨立性的情形。美國注冊會計師協會認為，如果前任合伙人仍使用原事務所的辦公室，或收到原事務所的利潤分成，則這種利益關系影響事務所的獨立性。

5、收費

如果注冊會計師的收入嚴重地依賴于某一客戶或某一客戶集團，可能會屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合會認為，從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時，注冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害;向客戶提供服務而收取的費用，延期后尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到，也可能會損害獨立性。

6、傭金

注冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務，或通過介紹他人的產品或服務收取傭金，可能使注冊會計師面臨利益沖突。美國注冊會計師協會《職業行為準則》，對傭金與介紹費作了相應的規定：注冊會計師不得為了傭金而向客戶推薦或介紹產品或勞務，或為了傭金推薦客戶的產品或勞務;因推薦或介紹某注冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員，或通過支付介紹費已獲得客戶的會員，應披露收受或支付的介紹費。

二、行為約束與核心價值

根據傳統的觀點，美國審計實務界和理論界一直把獨立性視為一項由美國證券交易委員會或美國注冊會計師協會強加的行為限制。而1997年7月美國注冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為注冊會計師職業的核心價值。

(一) 行為約束觀

從20世紀60年代至今，學術界對獨立性進行了長期而廣泛的研究探討，這些研究分別從不同的角度入手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審計人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具體表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷，并制訂了一系列限制性條款。目前，美國注冊會計師協會和美國證券交易委員會對執行上市公司財務報表審計業務的注冊會計師的某些行為與關系都做出了禁止性規定，包括直接經濟利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者擔心由于情況的變化使得限制性規定捉襟見肘，實務界也對這一套復雜刻板的準則頗有微詞，認為費時費力，成本過高。

鑒于公眾認為注冊會計師同時審計客戶提供審計和咨詢服務，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內欲拿五大開刀，要求他們在2000年分離咨詢業務。列維特認為貪婪與狂妄已經使注冊會計師傳統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業務使會計師事務所疏于其主營的公司審計，導致上市公司的財務報表質量下降。為保證注冊會計師實施審計時的獨立性，列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審計、保險統計、薪酬系統設計等在內的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括五大在內的注冊會計師界的強烈反對。他們堅持認為，如果審計與咨詢分開，會計師事務所很難吸引最佳的專業人才，注冊會計師全方位解決問題的能力會將受到影響，同時將降低注冊會計師提供審計服務的質量水平，并將阻礙會計師事務所吸引優秀人才。

經過一番長時間的討價還價，五大 會計師事務所與美國證券交易委員會初步達成妥協。五大有條件接受SEC關于獨立性的限制：事務所只有經上市公司董事會的審計委員會充分論證后才能獲準提供IT及其他咨詢服務;事務所的獨立性須受獨立監管，以判定其業務是否有利益沖突;事務所不能接手超過其全部業務收入40%以上的內部審計業務;上市公司須披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。

(二)核心價值觀

1997年7月美國注冊會計師協會注冊會計師獨立性白皮書，其指導思想在于把獨立性作為注冊會計師職業的核心價值觀，即獨立性并非只是對注冊會計師的外在行為加以限制，而是保障和提高自身執業水平的基石，一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相關利益主體而言毫無意義。因此，為實現注冊會計師的社會價值，就必須時刻把獨立性視為自身的核心價值，并養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value?》對此作了進一步的解釋： 獨立性是注冊會計師職業在市場經濟中的存在價值的三個核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標準化規范的能力)。注冊會計師和會計師事務所應盡力保持和發展自身的價值，注冊會計師對獨立性的遵守應源于一種由內向外的動力。

2000年11月，美國獨立準則委員會了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅：(1)自我利益威脅(self-interest threats)，即來自于注冊會計師涉及個人利益時的威脅，自我利益包括注冊會計師的情感、金錢或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats)，即來自于注冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅，評價自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即來自于注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀點的威脅，即注冊會計師容易模糊第三方的角色。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即來自于注冊會計師與客戶密切關系的威脅，注冊會計師與客戶有著密切的個人或職業關系時，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即來自于注冊會計師認為他被客戶或其他相關利益主體強制的威脅，如注冊會計師或事務所不同意客戶關于會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。

倘若將行為約束視為他律，核心價值則是自律。在注冊會計師行業發展的特定時期，缺乏自律能力成為注冊會計師貫徹獨立性的最大障礙，于是有關方面就會制訂相關的法律、法規，對有損獨立性的各種行為進行限制。這時，獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇范圍的拓寬、審計技術的現代化、經濟信息的幾何級數增長、社會公眾對審計信息的依賴和期望度的提高，尤其是非鑒證業務比重的擴大，注冊會計師面臨著恪守獨立性的挑戰。審計獨立性不再是對外部限制的一種機械反應，而成為注冊會計師賴以生存和發展的必備職業素養。因此，獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

三、獨立性的防護措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在?如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了!(汪建熙，2001)。針對目前會計市場獨立性缺失的現實，本文作者提出如下考慮：

1、作為事務所的合伙人或股東的注冊會計師(包括其直系血親和近親，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同)如果在客戶中擁有直接經濟利益(擁有客戶的股票等)，則該事務所不能接受對客戶的審計和其他鑒證業務;作為事務所一般職員的注冊會計師，如果在客戶中擁有直接經濟利益，則他(她)本人必須回避。

2、對于涉及間接經濟利益關系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會計師，不應接受對客戶的審計或其他鑒證業務;作為事務所一般職員的注冊會計師，存在上述三種關系時，應當申明回避。

3、如果注冊會計師是事務所的合伙人或股東，應禁止與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系。如果注冊會計師為一般職員，在擁有上述借貸關系時，應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從金融機構取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。

4、如果注冊會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員，則不能接受該客戶的審計鑒證服務。

5、注冊會計師不應接受客戶的物品和服務，除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。

6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。

7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性財務信息時，不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬于禁止之列，但須向客戶披露支付或收受的事實。

篇（9）

在市場經濟條件下，道德與經濟密不可分，市場經濟的基本規則內涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎上的市場交易。正是這種道德成分保障了市場經濟的正常運行，并體現道德的實質是經濟人對收益與成本權衡后的理性選擇，是道德帶來的長期收益與不道德所獲當前利益交換的結果。

道德與注冊會計師職業相融合，構成注冊會計師的職業道德，是一般道德在注冊會計師職業中的具體體現。注冊會計師作為理性經濟人，既要遵循一般社會道德，也要遵循與職業相關的職業道德。社會道德是注冊會計師作為社會人所必須遵循的道德規范；職業道德是注冊會計師作為經濟人在從事審計過程中產生的道德觀念、道德規范和道德評價的價值體系，起著協調評估過程中各種經濟利益和人際關系的作用。其中，各種經濟利益包括與會計活動有關的直接經濟利益和間接經濟利益；各種人際關系包括職業主體與職業服務對象之間、職業團體之間、職業團體內部個體之間的關系。為了維系并協調這些復雜、特殊的關系，除了依靠法律、法規外，還需借助適應審計業務特點并用以調節職業關系的道德規范。只有通過強調職業道德，才能將職業道德內化為注冊會計師的信念和自覺行為，從而達到協調各種經濟利益和人際關系的目的。

任何職業道德都是建立在一定經濟關系基礎上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當時的社會經濟狀況的產物。”注冊會計師的職業道德也是與市場經濟緊密結合在一起的，市場經濟化的思維方式和行為方式滲透在注冊會計師的職業道德中，支配著會計市場的資源配置。也就是說，注冊會計師的職業道德建立在市場經濟的基礎上，并基于市場經濟的特點構建職業道德規范，進而通過職業道德規范保障會計市場具有良好的運行秩序。

二、注冊會計師職業道德的經濟性

道德總是根源于物質的社會經濟關系之中，道德體系的性質直接取決于社會經濟關系，即道德的基本原則、主要規范直接取決于社會經濟關系所表現出來的經濟利益。因此，注冊會計師的職業道德包含著大量的經濟性因素。

（一）注冊會計師職業道德的宏觀經濟性

從宏觀的角度進行分析，會計市場的基本規則中充斥著大量的道德因素，即注冊會計師的職業道德內在于會計市場體系的本質之中，合乎理性的職業道德規范是會計市場有效運行的基礎。雖然法律和職業道德是維系會計市場有序運行的兩個基本機制，但注冊會計師職業道德的特點決定了在許多情況下，只有職業道德可以產生維系市場正常運行的持久性效應。職業道德充當維系會計市場的運行機制主要體現在以下幾方面：

1．市場經濟運行機制中奉行的公平、社會性和效率原則，體現了市場經濟的道德本質。會計市場必須遵循公平競爭原則，對會計市場的所有參與者一視同仁，并通過市場調節，合理地配置會計市場的資源。會計市場競爭的公平性包含社會性的。社會性是指會計市場運行的經濟秩序，它不僅考慮個別經濟利益，而且考慮整體經濟利益。審計報告是否公平著會計市場運行的正常經濟秩序，因此，審計報告不僅是相關利益者關注的事情，而且影響整個會計市場的運行，具有社會性。社會性的特點決定了其可以成為會計市場中從事會計活動的基本價值標準。在公平和社會性中均涉及效率，即效率標志著經濟價值的產生。任何人都不會從事沒有效率的活動，因此要求注冊會計師的會計活動具有較高的效率，并產生較大的經濟價值。

同時，市場競爭蘊涵著道德的競爭，市場競爭行為的目標和動力是對經濟利益的追求，而對經濟利益的追求需要在人際關系的協調中才能實現，這種協調離不開職業道德的制約。在會計市場的交易中，審計主體和被審計單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎上的。委托方一般不會選擇劣跡斑斑的注冊會計師及會計師事務所對其進行審計，即使由于某種原因由其進行審計，審計結果的可靠性也會受到質疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會計市場交易中，任何一方的道德都會影響會計市場的正常運行。因此，會計市場實際上是建立在注冊會計師的職業道德和被審計單位的誠信基礎上的，會計市場正是借助這種道德力量，才能實現其正常運行。

2．在宏觀的市場經濟中，注冊會計師的職業道德表現出一定量的價值。如果會計市場的供求出現不平穩，供求中的一方可能會采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會影響市場經濟的正常運行，需要政府從宏觀的角度對會計市場的運行進行監管，監管成本的發生也會影響收入的再分配。如果注冊會計師的職業道德可以形成商譽，那么商譽構成無形資產的價值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業道德具有價值并可轉化為特殊的社會資本。雖然還不能精確證明具有職業道德能夠增加多少價值，但至少可以明確缺損職業道德能夠帶來多少損失。

（二）注冊會計師職業道德的微觀經濟性

從微觀的角度進行分析，道德是經濟人對收益與成本權衡的結果，是獲取長期最大收益的保障。在市場經濟條件下，注冊會計師既不可能是純粹的經濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經濟人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優組合決定了注冊會計師的職業道德水準。

1．注冊會計師職業道德產生的效益，表現為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊會計師執行會計活動所獲得的經濟利益。由于注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的原則，遵守相關法律、法規和會計準則，誠實、公正地執行會計活動，提供高質量、無虛假的審計報告，由此獲得較多的經濟利益。間接效益是指由于注冊會計師的職業道德水準較高，給與審計報告相關的利益各方帶來的經濟利益。當然，不道德行為也會引起直接效益的暫時增加，但從長遠的、相關利益各方的角度分析，注冊會計師不遵守會計市場的道德規范會減少長期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達到最大，才可實現最大的經濟利益。

2．注冊會計師職業道德的成本。職業道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價，即道德成本。從職業道德的內容分析，道德成本包括四個方面：①成本，即對注冊會計師進行職業道德教育而發生投入所形成的教育成本。教育成本的發生可保證注冊會計師具有必要的專業勝任能力。②機會成本，即注冊會計師由于遵守職業道德而喪失收益機會所形成的機會成本。比如，有些企業以變更會計師事務所相威脅而要求注冊會計師喪失職業道德，出具虛假的審計報告，如果注冊會計師堅持遵守職業道德而失去了這項業務，該業務的收益即為職業道德的機會成本。③喪失成本，即注冊會計師違背職業道德出具虛假審計報告承擔的罰款，構成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊會計師喪失職業道德而給被審計單位帶來的損失所構成的成本。

注冊會計師職業道德的宏觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的社會性，即任何會計活動都不可能是純粹個人的行為，總是表現為社會的活動；注冊會計師職業道德的微觀經濟性揭示了注冊會計師會計活動的目的性，即將收益與成本進行權衡，根據權衡結果選擇應采取的職業道德規范。總之，在市場經濟條件下，注冊會計師的會計活動離不開職業道德的經濟性規范。

三、注冊師職業道德建設的手段

注冊會計師職業道德體系的維系主要依賴于注冊會計師職業道德操作系統，該操作系統包括注冊會計師職業道德機制、監督機制和評價機制。其中，教育機制必須努力使注冊會計師根據職業道德目標紓解道德困境；監督機制必須保證注冊會計師職業道德規范得以維護和遵守；評價機制必須保證對注冊會計師是否遵守職業道德進行有效的評價。但是職業道德與市場經濟密不可分，道德不僅是經濟人對收益與成本權衡的結果，而且其本身就是一種以長期收益彌補當前收益減少的機制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導注冊會計師的道德行為，進而形成職業道德規范。

1．調整注冊會計師的道德成本。道德成本包括教育成本、機會成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執行注冊會計師業務，從業務收入中獲得補償；機會成本直接減少收益，通過機會收益補償機會成本；喪失成本是對注冊會計師不遵守職業道德的直接處罰，并且沒有相應的收入對其補償，是注冊會計師總體收益的直接扣除；間接成本具有性的特點。

篇（10）

一、對注冊會計師審計獨立性的認識

（一）獨立性的一般含義

審計起源于受托經濟責任，當人類文明的發展出現了財產所有權和管理權分離時，財產所有者將財產的經營管理權委托給財產管理者就形成了委托和受托關系。在這種關系中，財產所有者既有監督和審查受托管理者管理財產收支情況和結果的權利，也有解除受托者經濟責任者的義務；財產管理者既有要求對其收支行為和結果進行審計，以解除其責任的權利，又有忠實地管理受托財產并報告管理結果的義務。顯然對這種受托經濟責任，很自然地要求具有獨立性的第三者加以審查。第三者置身這種受托責任關系之外，只有不偏不倚，即獨立地審查，其結果才能為受托關系雙方接受。可見，獨立性是審計的本質特征。注冊會計師的公信力在很大程度上取決于其出具審計意見時所展示的獨立性，注冊會計師的審計獨立性包含實質上的獨立和形式上的獨立。所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系，本質上是指注冊會計師在審計過程中保持一種公正無偏的態度，一種在履行專業和發表審計意見時不依賴和屈服于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然獨立性，不能偏袒任何當事人，尤其不應該使自己的結論依附或屈從于持反對意見的利益集團或人士的影響與壓力。所謂形式上的獨立性，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。簡言之，就是注冊會計師、委托單位、會計信息使用者之間是各自獨立的，三者之間是沒有任何聯系的。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，審計的作用就會大大降低甚至是毫無價值。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立。具體是審計人員必須與被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。

實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但又是密不可分的。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執業審計時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。這樣才能做到真正的獨立。

（二）獨立性的經濟性質

1.獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍：Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。承認獨立性是一個相對的概念，我們就不得不面對另外一個問題：如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過分神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業的存在價值時，無疑也向廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。因此，在今后的行業宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。

2.獨立性是一種概率：對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊時，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低；獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立的時，實際上是說，注冊會計師執行審計業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以至于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。

3.獨立性是一種風險：這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過分信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結果。

二、影響注冊會計師審計獨立性的因素分析

獨立性是審計的生命，在注冊會計師審計實踐中，存在著由經濟利益引起的影響注冊會計師獨立性的各種因素。歸納起來，既有受外界環境影響的外部因素，也有注冊會計師行業的內部因素。

（一）外部因素

1.市場競爭對審計獨立性的影響。審計服務的本質是所有者和債權人為了減少經理人的成本所付出的一種監督成本。有序的、恰當的競爭是維持審計人員獨立性的重要環境因素之一，過度的市場競爭將會使審計市場的競爭結構和手段變得過于復雜，審計機構和專業人員可能會通過不正當的手段取得客戶，在風險防范上作出不得已的讓步，這就使審計的獨立性受到一定程度的傷害，審計的質量難以提高。另外，由于審計服務的質量難以確定，市場本身無法淘汰那些獨立性低、質量差的審計服務，審計的獨立性會被放到無足輕重的地位，審計的質量會大大降低。

2.生存壓力對審計獨立性的影響。目前會計師事務所的格局呈現多、小、散、亂的局面。審批會計師事務所的設立才放開，“裂變”效應就出來了，一夜之間，像雨后春筍一樣冒出很多新的事務所。許多中、小事務所還處于如何生存下去的階段，選擇業務的自主性十分小。為了生存，一些事務所常常會屈從于客戶的壓力，出賣審計原則，出具違心的審計報告。試想，這時審計哪有獨立性可談，審計的質量低下也就成為必然。

3.政府干預對審計獨立性的影響。政府干預對注冊會計師審計獨立性的影響主要表現在：第一，一些事務所在承攬業務時，往往還會尋求其可依賴的行政權力的幫助。第二，某些政府管理部門或壟斷行業，還在以書面文件、口頭通知、會議傳達、權利制裁等形式指點或變相指定個別事務所承做某行業或某項業務，或者出于地方和局部利益干預審計意見。第三，一些被審計單位也利用其同政府部門的某些關系，借助于行政權力，對事務所施加壓力，影響審計意見。雖然事務所并非生存在“世外桃源”，注冊會計師也并非“不食人間煙火”。但不可否認，政府部門如果不走出控制會計師事務所的怪圈，注冊會計師審計就不會真正獨立。各事務所也不可能站在同一起跑線上公平競爭。審計質量也不會真正得到提高。