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一、導致作業成本管理產生的幾個變化因素

1.環境的變化。

新技術的廣泛應用帶來的成本結構的巨大變化以及成本重心的嚴重轉移,使傳統成本管理不再適合企業。另外,隨著技術的不斷提升,人們的生活水平也在提高,對于產品質量和功能的期望也日益提高,消費行為變得有選擇性和挑剔性,產品的質量雖然是重要的一個方面,但服務以及針對性又成了企業的一項新挑戰,傳統的“規模經濟”,即大批量的生產來滿足顧客已經遠遠不夠,對于顧客多樣化的需求應該采用顧客化的生產方式,通過對價值鏈的分析來減少各個環節的非增值作業成本,用全面質量管理來增加企業可取得的“顧客價值”,正是市場需求由統一化向多樣化的轉變導致企業必須的成本控制觀念的轉變,管理觀念的轉變使制造成本轉變成了企業成本,顧客成本,更有利于企業分析成本。

對于企業的管理方法,由以前賣方市場導致的生產管理轉變成為了現在買方市場形成的營銷管理上,企業的管理方法轉變的最終目的是要提升企業的核心競爭力,把各種資源有效的結合起來,促使企業根據有限的資源提供差異化的服務,建立有效的管理團隊和基礎架構,滿足不斷提高的顧客的期望。所以管理方法的不斷更新和整合,需要成本管理的轉變。

2.成本管理中成本動因的轉變。

傳統成本法成本的計算對象是企業所生產的各種產品,產量則是產品成本的唯一動因,直接材料、直接人工、制造費用全部都追溯到產品成本中去。作業成本法的基礎是產品消耗作業,作業消耗資源,生產所產生的費用按其成本動因不同匯集到作業中去,計算作業成本,再按照產品生產消耗的作業量,將其計入產品成本。兩者的區別在于長期的變動成本,在傳統成本法下大多都被計入固定成本,而在作業成本法下,作業作為其成本動因,是會有所變化的。因此,作業成本法的成本動因由“產品”轉為“作業”,不僅克服了傳統成本法中嚴重扭曲成本的缺陷,而且幫助管理者從成本產生的源頭入手,目光關注于資源消耗的動因,分析成本發生的前因后果,成本的分配由單一的產品轉化為多種動因標準,為管理者提供更為準確的成本信息,另外作業成本法也對所有作業活動進行跟蹤反映,這樣可以提高成本預測、成本決策、成本計劃、成本管理、成本控制,等各個方面的效率和準確性,實現前饋和反饋成本控制相結合,實現一個良好的成本計算和管理系統。

3.成本管理中分析成本的角度發生變化。

傳統成本法是將企業的成本分為直接材料、直接人工、制造費用,也是按此來分析成本,而作業成本法是將企業的全部經營按照業務流程的不同分解成為一系列作業,再將總的成本按照這些活動消耗資源的多少分配到這些活動中去。傳統成本法是著眼于量,按量把成本分攤到產品中去,不能夠有利于企業判斷出什么顧客,產品給企業創造價值,什么顧客,產品在侵蝕價值,而作業成本法著眼于流程。例如,某企業采用作業成本法,從產品的研制開發到組織訂貨,從安排生產到對外銷售,以及最后的售后服務等等,這一系列作業的集合,也就是所謂的“作業鏈”。由于生產消耗了作業,而作業又消耗了資源,作業的轉移實質上伴隨著價值的轉移,最終產品既是全部作業的集合,又是價值量的集合,作業的形成,也就是價值鏈的形成,作業成本法對作業成本的確認,計量,報告提供了動態連續的信息。正是作業成本法價值鏈的形成,對企業內跨部門工作的規范計入提供了共同語言,有利于各部門之間了解業務,規劃并進行資源管理,考核及提高績效,使管理者雖業務做到心中有數;對企業中員工,小組有著激勵作用,由于他對業務流程有著詳細的記錄,在此基礎上再將作業與績效考評相結合,使得薪酬系統不僅準確,而且易于管理激勵,使管理者對企業激勵機制心中有數。

4.企業增長方式及管理目標的轉變。

企業的增長方式正由外延增長到內涵增長的劇烈轉變,從管理觀念上來看,傳統成本管理講求的是降低成本,從管理方法上分析,傳統成本管理以事中控制與事后反饋為主,強調對活動的規范和約束,從管理對象上看,它主要是企業的制造成本,而看不到企業的價值鏈和隱性成本。現在企業增長方式的轉變要求企業立足于全局和長遠的利益,尋找企業新的持續的效益增長點,而不是傳統成本中所謂的成本節約,對于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必須要有前瞻性,對于管理對象來說,必須圍繞企業的價值鏈進行全方位、多角度的分析,從開放的競爭市場洞察其變化的成本動因,正是企業增長方式的轉變使企業不得不轉變戰略管理方法。

企業管理目標由成本的最小化和利潤的最大化轉為了提升企業的核心競爭力。傳統成本管理通過最大限度的降低企業各種經營活動的成本來謀求利潤的最大化,盡管降低成本對企業來說任何時候都不能忽視,但傳統成本管理過多的為降低成本而降低成本,而沒有很好的把成本管理與競爭的優勢聯系起來,企業只有通過戰略的制定實施形成企業的競爭優勢,創造出企業的核心競爭力,像新產品的開發與售后服務的完善都能夠為企業取得長期競爭的優勢,即便短期成本有所提高也是正常的,作業成本管理正是通過立足于企業長期的盈利和競爭優勢,而不是短期成本的削減才使企業有了良好的發展機會。

二、作業成本管理在運用中存在的問題

1.我國的科技發展水平同西方發達國家相比,差距仍然很大,企業整體的裝備水平仍然很落后,高新技術企業的比重還較低,適應作業成本會計應用的制造環境還不具備或不充分。

2.很多中小型企業一貫都應用傳統成本管理,對于作業成本管理并不熟悉,而且有的準則只能夠規定只可以應用制造成本法,對作業成本的推廣造成阻礙作用,而且作業成本管理應該面對著這么多千變萬化的企業經營情況,有著更多的適應方法,這樣才能使作業成本管理的應用范圍進一步擴大。

3.作業成本管理的發展與應用與經濟環境、生產環境、會計環境相關,雖然作業成本管理在理論上已經較為成熟,但是我國作業成本法還在介紹和引進階段,并未有太多的研究。另外作業成本管理的理論和方法要通過企業管理人員、會計人員作用到企業的經營中去,而現狀卻是管理人員的素質不高,生產管理的范圍狹窄、生產控制弱、生產設備組織不合理,總體的會計素質就更成問題,比如由于我國會計人員計算機知識有限,會計電算化并未得到普及,這也屬于會計人員的素質問題,正是這些問題影響著作業成本管理在實際中的應用。

4.目前,大多數企業沒有先進的管理水平與作業成本法相配合,這樣利用作業成本法所計算出來的大量成本信息將很難真正運用于成本分析、作業成本預算、業績評價指標的制定、產品定價及內部轉移定價的制定、顧客及合同的選擇等作業分析及作業成本管理中,作業成本法的效果將很難顯現出來。

三、推廣作業成本的舉措

1.加大宣傳力度。首先,要介紹清楚傳統成本法在新制造環境下所產生的局限性,以及這種局限性對企業的經營決策和企業競爭地位的影響。其次,應介紹清楚作業成本法的先進性、合理性、有效性及科學性,特別是作業分析法在降低成本方面的突破性進展,讓作業成本和作業管理的理念得到廣泛的認同,為推行作業成本法創造良好的環境。再次,應介紹清楚作業成本法的適用范圍。最后,對作業成本法的簡易實施法進行介紹。

2.將其更好地與責任會計及全面預算管理相結合。責任會計是適應分權管理的要求,在企業內部建立若干責任單位,對各責任單位權責范圍內的生產經營活動進行規劃及業績考評的內部控制制度。責任會計所建立的“責任中心”與作業成本管理所建立的“作業中心”是相一致的,他們之間是相互促動的,成本動因中除了產量、作業量等客觀因素的影響外,還有人的一些主觀因素的影響,像員工的工作態度,管理意識、員工之間的人際關系、員工對于公司的信賴程度和責任感等等,正確處理好這些關系比單純去減少企業成本要更加有效,按照作業設置責任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于區分清楚責任,而對于全面預算管理方法,預算編制的成功在于對未來預測的把握,而對未來預測的把握關鍵在于歷史數據的分析與應用,而隨著高科技的發展,新的管理理念的形成,傳統成本管理下產生的成本數據并不能代表產品成本的信息,作業成本管理下所創造的按成本動因所計算出來的成本相對能夠如是的反映成本構成狀況,在此基礎上所編制的預算能達到全面預算管理的目標要求,作業成本管理與責任會計、戰略規劃、全面預算管理方法相伴相生,相互促動。

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一、成本動因定義

成本動因亦稱成本驅動因素,是作業成本計算法的核心內容。所以我們有必要先對作業成本計算法加以了解：成本動因是指決定成本發生的那些重要的活動或事項。它可以是一個事項、一項活動或作業。從廣義上說,成本動因的確定是作業成本計算實施的一部分;狹義的看,它又可視作企業控制制造費用努力的一部分。一般而言,成本動因支配著成本行動,決定著成本的產生,并可作為分配成本的標準。作業和成本動因的區別在于作業是為達到組織的目的和組織內部各部門的目標所需的種種行為;而成本動因是導致成本升降的因素。

二、成本動因的分類

在作業成本法下，從成本歸屬的角度，作業成本動因可分為三類：執行動因、（均衡）數量動因和強度動因。

1、執行動因。若某項作業被重復執行時，每次作業消耗的資源費用差別很小，這時作業的執行次數即可作為成本動因。作業成本除以作業執行次數，即是作業成本動因率。在設計作業成本系統時，一定要在分析有關作業歷史資料的基礎上，結合作業主體的意見，慎重確認執行動因，以避免由此引起成本動因信息失真。常見的具有執行動因的作業有訂單處理等。

2、數量動因。當某項作業多次執行中，資源費用的消耗表現出明顯的變異，不過若資源費用的消耗跟作業時間或其他數量量度之間存在近似的正比例關系，這時稱成本動因為數量動因。數量動因可表現為作業時間，也可表現為耗費資源的體積、重量等量度。作業成本除以數量動因的總計，即可得到成本動因率。同執行動因相比，數量動因的精確度有了質的提高，但應用數量動因的成本費用也增加了很多，為每種產品都可能多次消耗不同的作業，觀察和記錄每次作業花費的時間或資源耗費的數量是一項繁雜而龐大的工作。有些公司在應用作業成本方法的實踐的基礎上，總結出了編制“復雜程度指數”的方法。假定成本計算對象的復雜程度與消耗某作業時花費的時間或其他度量成正比例，則可以一定復雜程度的成本計算對象為基準，將其他成本計算對象與之進行復雜程度的對比，得出復雜程度指數。分配成本費用時，復雜程度指數乘以基準成本計算對象的數量動因，即可作為參與指數編制的成本計算對象的數量動因了。

3、強度動因。有些產品、勞務或顧客需要一些具有特殊性的作業，在作業執行過程中資源的耗費并不具備執行動因或數量動因的條件，這時需要對作業作個別追蹤記錄，直接把作業成本歸屬于成本計算對象。這種成本動因稱之為強度動因，由于直接歸屬作業成本，所以不需要計算成本動因率。應用強度動因進行成本的數量歸屬是最精確的，也是最符合邏輯的，但花費成本最多。只有那些作業成本較大、每次執行時資源消耗又無規律可循的作業，才應用強度動因。如同樣是由安裝調試作業中心執行的某次產品的安裝調試作業，由于技術要求高，需聘請外來專家，租用外單位的高級儀器，并且作業時間集中等原因，跟一般作業區別較大，不宜采用執行動因或數量動因，則應直接把成本歸屬到產品中去。

三、確定成本動因的必要性

傳統的成本系統通過假定數量是惟一的成本動因而過分簡化了成本的產生過程。在生產單一產品的企業里,生產的數量可通過產生的單位數來計算；而生產多種產品的企業中,直接人工小時或直接人工金額,甚至機器小時數則通常被用作單位數的替代品。隨著技術產業的不斷發展，使得折舊費、維修、動力等費用由制造成本變成了制造費用。顯然,這種情況下“驅動”制造費用將導致不準確的產品成本計算,而將數量動因擴展為一系列更為復雜的成本動因,使得生產成本組成項目“各得其所”的使用不同的動因,則無疑將改善制作費用分配,近而導致更為準確的產品成本計算。使得傳統的對“期間費用”作一次性扣除,而不加分配的作法成為歷史。確認成本動因的必要性還表現在,它會幫助我們清晰的看出哪些產品利潤較高,哪些產品處在微利和保本狀態。而這一點在傳統成本計算法下卻是不易覺察到的,成本動因的確定有助于企業有效降低成本。

四、成本動因概念的引起對成本性態劃分的影響

傳統的成本系統根據各項成本與數量,將成本劃成為固定成本、變動成本和半變動成本三種。這樣的處理方式忽視了成本還可以隨著數量以外的因素而變動,即成本的可變性觀念。事實上,成本形態是由成本動因所支配的,要把各種費用分配到不同的產品上去,首先要了解成本性態,以便識別出恰當的成本動因。按照這種觀念,成本可劃分為短期變動成本和長期變動成本。短期變動成本即原來的變動成本,它隨產品的產生數量成比例變動,對它應該利用“與數量相關的成本動因”；長期變動成本則以作業為基礎,它隨作業消耗量的變動而變動,對它應該利用“與作業相關的成本動因”。須指出的是,長期變動成本的變動與作業量的變動并不是同步進行的,兩者之間往往存在著一個時間差,即本期作業量的增減并不一定會立即引起本期的長期變動成本的相應變化,其影響可能要到下一期或更長一段時間之后才能顯示出來。如產品批次計劃一旦制定下來,即便企業決定減少本期的生產批次,但已經發生的生產批次計劃指定成本并不會馬上減少,需要分攤到各個產品批次中去。正是由于長期變動成本的這一特點,傳統上常把這部分成本視為固定成本。而該“制度”把長期變動成本與短期變動成本區別的較為清楚。

五、影響成本動因選擇的因素

從定量角度而言,成本動因的確認可通過在各種動因和相互成本之間進行相關性分析而展開;就較為主觀的手段來說,成本動因的確認又可通過涉及成本的部門和主管討論決定。因此,影響成本動因選擇的主要因素有四個:(1)計算成本動因的成本；(2)選定成本動因與實際作業消耗間的相關性；(3)成本動因的采用所導致的行為；(4)采用成本動因的數量。毫無疑問,計算成本動因的成本是首先要考慮的因素。成本——效益分析對于任何新的成本管理程序而言是適宜的。其次,是成本動因同涉及的成本相關似乎是一個不言而喻的應考慮的因素。他們之間的相關性可通過統計的方法或直觀的確定,然而,成本——效益考慮應優先于對較高相關性的關注。再次,應考慮的又一個因素是動因的行為或刺激方面。減少動因將降低報告成本,從而激勵企業法人去努力減少交易或所采用的任何動因的數量。最后,尚有一個需要考慮的因素,即采用成本動因的數量。企業通常都要經歷一個確認很多的成本動因,來重新匯總成本庫并選擇有限數量成本動因的過程。最終選定成本動因的數量取決于成本庫的數量、成本的多樣性、所要求的精確程度和成本——效益密不可分。盡管確認適宜的成本動因能為企業實現降低成本目標創造條件,但確認過程實施起來仍有三個難點:(1)重新匯總成本庫和成本動因過程帶來的不準確性。這是一個主要難點。(2)成本。成本是采用多種成本動因的又一障礙。(3)總體復雜性。在高科技發展的今天,制造過程日趨復雜,這種情況下確認成本動因是困難的。但是,隨著我國市場經濟體制的建立和不斷完善,企業要實現自主經營,自負盈虧,并能在激烈的市場競爭中求得自身的生存和發展,不僅需要產權制度的改革,實現企業制度的創新,而且必須在企業成本管理方面進行相應的變革,努力降低成本,提高經濟效益。(文/趙立業)

參考文獻：

[1]韓靜：關于成本動因問題的思考，經濟師，2003，4

[2]楊雪梅、唐藝：戰略成本動因分析在戰略成本管理中的應用，財會月刊2003，8

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一、引言

隨著我國教育事業的改革和發展，高等學校的數量不斷增加，辦學規模不斷擴大。高等學校的管理模式由原來計劃經濟條件下的高度集中管理，逐步轉化為“政府宏觀管理、學校面向社會自主辦學”的新模式。高校的法人地位進一步得到確立。在市場經濟條件下，以法人地位立足的高校要生存，要在生存中求發展，就必須有高質量的、適應社會需求的，并且在將來能為社會做出貢獻的產品。因此各大高校紛紛引入ISO90000質量管理體系，以提高其教學質量。但質量不是免費的，質量意味著成本。高校在提高教學質量的同時必須控制或降低成本，才能提高其效益，以謀求更好地發展。為此，本文提出將作業質量成本管理運用于高校管理體系中的觀點。

二、作業質量成本管理的含義及其形成條件

（一）作業質量成本管理的含義

質量成本是20世紀下半葉由美國著名的質量管理專家費根鮑姆（A.V.Feigenbaum）提出，一般是指企業為了保證和提高產品質量或作業質量而發生的一切費用，以及因未達到質量標準而產生的一切損失或賠償費用。質量成本管理是對質量成本進行管理的一種應用管理技術。主要包括：質量成本的統計、核算、分析、考核及質量成本的計劃與控制等。

作業質量成本管理是20世紀后期形成的，是將作業管理與質量成本管理相結合，并以質量作業為核心，將“作業”、“成本動因”等概念引入到質量成本管理中，是質量成本管理的一種方法。目的是為評定質量體系的有效性提供手段，并為企業制定內部質量改進計劃、降低成本提供重要依據。

（二）作業質量成本管理的形成條件

傳統的質量成本管理是以“產品”為中心。質量成本管理的各個環節是圍繞一定產品的質量成本而展開的，對質量成本的發生本源及其動因缺乏了解。20世紀80年代以后，在美國出現的以“作業”為核心的作業成本計算（ABC）及其相繼發展的作業成本管理（ABCM），為變革傳統質量成本管理，提出作業質量成本管理提供了重要思路。現代企業制度及其管理現代化的科學管理需要，以及企業的競爭環境為作業成本管理的出現提供了客觀環境和動力。科技的進步，尤其是電子計算技術的發展為其出現提供了技術支持。由此可見，把質量成本管理從“產品”層深入到每一個“作業”層，形成以“作業”為核心的作業質量成本管理體系，是企業在競爭環境下的必然選擇，也是經濟發展的必然結果。

三、作業質量成本管理運用于高校的合理性及意義

（一）作業質量成本管理運用于高校的合理性

在市場經濟條件下，以法人地位自居的高校表現出的產業性毋庸置疑。《中華人民共和國高等教育法》規定：“高等教育的任務是培養具有創新精神和實踐能力的高級專門人才，發展科學技術文化，促進社會主義現代化建設”。由此可見，高等教育的職能是人才培養、科學發明創造及為社會服務。高校三大職能活動過程已表現出與企業生產的類似性和漸進性。可見高校在一定程度上已被“企業化”了。以高校人才培養過程為例：就如同生產產品的過程，其基本環節包括：招生宣傳（廣告）——招生（進原料）——在校教育（加工生產）——畢業考核（產品檢驗）——畢業分配（出廠）——用人單位的使用及畢業生信息反饋（質量跟蹤）。由此可知，高校的“生產”過程由多個“作業”組成，且各“作業”間的界限及職能比較明確。已被“企業化”的高校必須也已經以法人地位在今天的市場經濟中競爭、生存。因此，它所面臨的外部環境同企業已無很大差異。所以，作業質量成本管理所需要的外部環境——以“作業”為核心的計算體系和管理體系、現代科學技術的支持、現代企業制度及管理科學化以及激烈的競爭環境等，高校都已經具備。因此，將作業質量成本管理引入高校是完全合理的。

同時，更重要的是，高校在引入質量認證體系提高質量的同時，也耗費了巨大的資源，所以質量不是免費的，質量是需要成本的。高校要在競爭中發展、壯大就必須控制質量成本，提高效益。因此，引入質量成本管理也是必然的選擇。

（二）作業質量成本管理運用于高校的意義

首先，作業質量成本管理體現了“過程管理”的新思維，把高校質量成本管理深入的“作業”過程，實現了高校質量成本的動態管理。

其次，作業質量成本管理體現了“源流管理”的思想，把“成本動因”理論引入高校質量成本管理，引導高校從本源上尋求減少或消除無效質量作業，控制作業質量耗費，也使高校質量成本管理處于不斷改善的環境中，有利于高校各部門加強質量成本的控制，挖掘質量成本降低的潛力及準確計算“產品”成本。

四、作業質量成本管理在高校中的應用

對于高校來說，作業質量成本管理的運用應包括高校作業質量成本計算和作業質量成本管理。

（一）高校作業質量成本的計算

高校作為非盈利性事業單位，改革前資金主要或全部來源于財政撥款，對于成本的核算重視不高，且高校的質量成本具有分散性、隱蔽性的特點，使高校的質量成本容易被忽視，因而正確核算高校的質量成本顯得非常重要。核算的基本步驟包括：

1、確認高校主要質量作業和質量作業中心。高校質量作業是指高校為保證和提高教學質量活動的作業。質量作業中心是指圍繞某一重要業務過程的質量關聯作業所組成的集合體。質量作業通常包括控制作業和控制失效作業。控制作業主要指預防作業和鑒定作業；控制失效作業主要是內部損失作業和外部損失作業。參考企業質量成本的分類，并結合高校的特點，本文將高校質量作業分為：預防作業、鑒定作業、內部損失作業和外部損失作業。并按質量成本的構成，分設四個質量作業中心：預防作業中心、鑒定作業中心、內部損失作業中心和外部損失作業中心。下面結合高校的特點，將不同的質量成本分別歸集到相關的作業中心中去。具體如下表所示：

預防作業中心鑒定作業中心內部損失作業中心外部損失作業中心

質量計劃工作新生檢測“產品”報廢質量訴訟

質量培訓期中檢測“產品”返修質量索賠

質量改進措施期終檢測“產品”復檢

質量審核教育設施檢修

質量獎勵

教育能力研究

確認高校主要的質量作業及確定質量作業中心，為資源耗費在不同作業中心中進行分配提供了基礎，也為成本發生源的明確提供了前提條件，同時質量作業的歸集，質量作業中心的明確在一定程度上使大家對質量成本有更一進步的認識和責任心。因此，質量作業及作業中心的確認是作業質量成本管理開展的重要基礎，高校應扎扎實實地作好這一確認工作。

2、將高校質量作業耗費的資源，按“資源動因”分配到各作業中心。高校質量作業耗用資源及作業量的多少，決定著資源的耗用量。這種資源耗用量與高校質量作業之間的關系，體現為“資源動因”，它是分配資源耗用的基礎。結合高校來說，就是將耗用的資源按一定的標準——即“資源動因”分配到四大作業中心。明確各作業中心的資源耗用總量，有利于成本發生源的明確，使各作業中心能夠對自己的責、權更明確，有利于質量成本的控制。同時也為下一步將質量作業成本分配到各“產品”打下了基礎。此步最重要的是“資源動因”的確定。高校應根據自己的實際情況并聯系外界環境正確確定“資源動因”。

3、將按“資源動因”分配到各作業中心的資源耗用量，按照“成本動因”分配到各“產品”，正確核心各產品的成本。基于以上高校質量成本的計算方法，高校可編制質量成本匯總明細賬。具體如下表所示：

××高校××年度教育質量成本匯總表

項目

單位高校質量成本匯總合計

本科生研究生二學位……金額（元）百分比（%）

預

防

成

本質量計劃工作費

質量培訓費

質量改進措施費

質量審核費

質量獎勵費

教育能力研究費

鑒

定

成

本新生檢測費

期中檢測費

期終檢測費

教學設施檢修費

內損成本“產品”報廢損失

“產品”返修損失

“產品”復檢損失

外損成本質量訴訟費

質量索賠費

合計

注：表中“百分比”為該項目占總費用的比例。

按照作業質量成本計算的高校教育質量成本匯總明細表，有利于高校明確各種“產品”，如“本科生”、“研究生”、“二學位”等所產生的質量成本及其構成。使我們能夠明確每一類質量成本的重要性及占總費用的百分比。為從根本上解決質量成本的控制和降低問題，提供了可能性。

（二）高校作業質量成本管理

高校作業質量成本管理是將作業質量成本管理體系引入高校管理中，是在高校作業質量成本計算框架上的延伸和發展。具體包括：

1．高校質量作業分析。高校質量作業分析可以按質量作業中心進行。由于質量作業中心是由圍繞某一重要業務過程的質量關聯作業組成的，所以以作業中心為單位對質量作業進行分析會更透徹，更清晰。對某項具體的高校質量作業可從定性分析到定量分析，直到為顧客提供滿意質量的效果分析，以此層層深入下去，實現對質量作業的動態管理。

2．高校質量作業的成本動因分析。成本動因是推動成本的本源，對高校質量作業的成本動因進行分析的目的是通過對成本動因的分析來減少或消除低效和無效的質量作業，以及因這些質量作業所耗用的資源，這是從根源上尋找優化高校質量作業和質量成本的有效方法。它可通過“頭腦風暴法”由各作業中心相關人員協作找出。

3．建立績效評價體系。該體系是對作業質量成本管理的效果進行分析評價。在具體評價時應首先統計各質量作業中心的業績，這是評價的基礎。而對于各質量作業中心的業績必須與其定立的質量目標與質量成本目標相聯系，即考核其是否完成了目標及完成程度。這不但有利于質量目標及質量成本目標的實現，同時也增強了各質量作業中心的緊密度、依賴感，增強了各部門的質量成本意識。

以上三個步驟緊密相連、互相補充，缺一不可。

五、高校作業質量成本管理的環境

高校作業質量成本管理是高校質量成本管理的一個環節，更確切地說是檢測環節。要使這個環節的作用最大限度地發揮出來，則必須為其提供一個較好的運行環境。為此，本文將查理•戴明（CharlesDming）的PDCA管理模式引入到高校的作業質量成本管理中。

（一）P階段。此階段是規劃階段。做規劃時以提高高校教學質量水平，降低高校質量成本支出為目標，通過對高校目前實際質量成本支出的分析，制定本期改進目標。針對改進目標，確定下一步高校質量成本改進重點，研究改進方案，確定具體措施和方法。

（二）D階段。按照改進計劃，實施高校質量成本改進。在實施計劃之前，高校應對相關人員進行計劃實施培訓，樹立降低質量成本重要性的意識。在實施過程中，應對整個實施計劃進行嚴格控制。

（三）C階段。對照計劃要求，通過檢測高校質量水平及高校質量成本核算，來檢查、驗證、改進計劃實施結果。

（四）A階段。在分析改進計劃的實施結果的基礎上，總結改進成果，并形成標準，以供以后實施。對于繼續存在的問題，進入下一次改進循環。

高校質量成本控制的PDC模型是一個周而復始、不斷提高的動態循環過程，每經過一次循環，高校的質量成本就會得到改善。高校的作業質量成本管理更側重于第三階段，也為第四個階段打下了基礎。但對于其他三個階段的涉及較少。因此高校在具體執行作業質量成本管理時應同時加強其他三個階段的工作，以使作業質量成本管理發揮更大的作用，

六、結論

綜上所述，本文得出了以下結論：

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（二）確定資源消耗項目和資源動因完整的資源消耗項目是企業應用作業成本法的前提條件，在資源消耗項目的選擇上要注重消耗金額較大、不同作業間資源消耗差異大的項目，在資源消耗信息的收集上要確保數據的真實、完整。確定資源消耗項目后，與各項作業的執行者共同參與協作，根據作業中心選擇合理的資源動因。資源動因是指消耗資源的方式和原因，將資源消耗項目分配到作業的依據，合理配置資源利用率，評價作業消耗資源的有效性、合理性。

（三）資源費用分配至作業成本庫匯總資源動因的耗用數量，計算資源動因分配率，將確定的資源耗用費用分配到各個作業中心對應的作業庫里。在分配的過程中，一些資源很難明確劃分，如辦公用品的消耗，企業應對此類數據進行日常分類統計，在作業成本法核算時直接根據各項作業實際消耗數量進行分配，增加成本核算的準確性。

（四）作業成本分配至成本核算對象根據每項作業成本庫的作業動因數量，計算作業動因分配率，將作業成本分配到成本核算對象中，最終確定產品成本。在產品生產過程中發生的材料費用能夠直接認定是哪種產品耗用的，可通過“生產成本”科目直接記入產品成本中。

二、作業成本會計核算與管理存在的問題及解決對策

（一）存在的問題我國企業正處在轉型發展的階段，生產技術水平有了較高的提升，但與西方國家相比，自動化、智能化生產系統尚不完善，在制造業企業中勞動密集型生產方式仍占主導地位，采購、生產、銷售等環節存在許多不足之處，作業成本會計核算與管理在我國企業的應用環境尚未成熟。企業管理層對作業成本會計核算與管理思想的認識不夠深入，思想陳舊落后，不愿嘗試創新推廣，作業成本的有效實施，需要投入大量的人力、物力和信息系統對龐大的數據進行收集和處理，相關人員配合支持力度較低，再加上我國成本管理技術水平較低，沒有形成完善的成本核算系統，使得作業成本法運行困難重重。作業成本核算與管理人才整體綜合素質不高，相關人員對車間產品的工藝流程缺乏了解，實踐經驗積累不足，作業成本計算方法繁瑣復雜，相關數據信息無法實現共享，關鍵性的非財務類數據獲取過程難度較大，相對傳統核算方法比較排斥作業成本法，對作業成本核算的準確性和工作效率帶來了一定的負面影響。

（二）解決對策1.樹立正確的作業成本會計核算與管理理念隨著高新技術企業的增多，經營管理模式不斷創新，為滿足經濟市場產品、服務多樣化的需求，在科學化管理與流程成本控制中作業成本法應運而生，實現成本費用的合理化歸集和分配。企業應為作業成本會計核算與管理打造良好的企業文化環境，加強國家政府機關與企業管理層的資金支持與宣傳推廣力度，提高整體思想認識，樹立正確的作業成本管理理念。2.建立科學的現代企業管理模式建立科學可行的現代企業管理模式是企業有效實施作業成本會計核算與管理的根本保障，我國企業現代化、規范化的管理制度，建立適合企業自身發展經營特點的成本應用模式，促進企業進行合理、準確的作業成本費用劃分，更準確的分析作業動因與資源動因，建立嚴格的規章制度，規范產品資源定額消耗標準，加強事前、事中和事后的作業成本控制，將作業成本管理思想與現代企業管理模式進行有效的融合，提高企業資源的使用效益，擴寬企業的發展前景。3.加強作業成本人才隊伍建設成本核算是企業財務管理的核心，作業成本會計核算與管理的重要性加大了對人才隊伍的需求。定期對作業成本人員進行培訓，加強理論知識學習，提高業務能力和職業道德素質，舉辦企業間研討講座活動，及時了解掌握作業成本的發展動態，研究國內外先進、成功的作業成本核算和管理案例。組織作業成本人員深入車間一線學習，與作業人員溝通交流，掌握產品作業的全部流程和產品性能，實踐與理論相結合，合理分配作業成本費用。

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2作業成本法包含的基本步驟

作業成本法主要包含作業成本計算及作業管理兩大部分，其主要包含3個步驟，具體為：

①對各種資源耗費進行確認和計量。資源可分為貨幣、材料、人力、動力等諸多種資源。作業成本計算法在不改變生產所耗資源總額的基礎上對資源總額在各產品中的具體分配額、資源總額在銷售成本和存貨中的分配額進行調整。

②將具體資源在作業中進行分配。這個步驟的工作內容包含兩個方面：一方面為對作業過程中包含的具體資源種類進行確認，即對作業中所包含的具體成本要素進行確認；另一方面，對各類資源的具體資源動因進行確立，將資源分配與具體作業中，然后將作業中該類成本的總成本額進行計算，并列出具體作業成本單，對各成本要素進行匯總，算出總成本額。

③將作業成本法中總成本具體分配到各產品中，并列出具體產品成本單。這個步驟的工作內容包含兩個方面：一方面為對各作業的具體動因進行確認，并對動因總數進行統計，然后計算作業單位作業動因的具體費用分配率；另一部分，對產品制造費用進行統計，并列出產品成本單。

3作業成本法成本控制設計

通過對作業成本法的分析和理解可知，成本的計算和分配流程具體可理解為資源———作業———產品。

3．1作業鏈分析與再造

在成本控制系統中，作業鏈分析與再造的階段極易被忽視，在實際作業過程中也經常不被應用于實踐。但是該流程在整個成本控制體系中也屬于一個具有重要作用的有效環節。在這個環節中需要完成的工作內容具體有以下幾個部分：對低效與高效作業進行區分、對非增值作業與增值作業進行區分。然后應用科學有效地分析管理技術和手段最大限度地改善企業運營過程中的低效作業部分，且將企業運營過程中的非增值部分作業進行刪除。此外，在這個階段中還需對企業各項作業間存在的相互關系進行全面、深入地分析，最大限度地促進企業發展過程中設計的各作業具有科學、合理的連接，盡量避免重疊作業部分的存在，進而促進企業運營過程中的作業鏈的生產效率得到有效提高。

3．2對企業成本控制具體對象進行明確

對成本控制主要內容進行分析，并使之得到明確，為成本控制的實施做好準備工作。在成本控制過程中，為了提高工作效率，需對工作責任進行明確。責任的明確除了需要制定責任制度外，還需將工作責任落實到具體部門、個人及具體措施，最大限度地促進成本控制的責任承擔者、成本實施者具有良好一致性。通常情況下，對成本控制進行管理的工作者會將成本控制的責任中心和具體作用歸到一起進行設定，然后直接交由一個部門進行承擔。因此，為了實現成本核算得到有效簡化，可將多個不同作業進行合并，然后歸于同一個作業中心。但是作業類型的設定范圍不宜設定過大。成本具體實施與其相應的責任中心部門具有一致性，進而促進企業成本得到有效控制。

3．3對作業的標準成本進行制定

研究對象制定為作業中心，在具體數據和相應理論的基礎上與實際內容相互結合，為作業中心制定具有標準性的成本。作業標準成本制定原理與傳統成本核算法原理基本相似，但也具有部分獨特之處。通過與作業成本法相互結合進行分析，其成本流程具體可理解為資源———作業———產品三大流程。對作業中心標準成本進行制定的原則也是根據這三大流程來展開。通過對作業過程中所需消耗的相關資源進行分析、對產品生產過程中消耗的相關作業進行分析。通過這兩個分析環節來實現對標準成本的確定。標準成本制定過程主要包含作業標準單價、作業標準量兩大部分。作業標準單價具體為資源標準單價×單位作業所消耗的相應資源數量。通過這個分析可知，想要得到作業標準成本的具體數據，還需要了解兩個元因素，即單位作業所需消耗的資源數量和標準資源單價。該兩部分的制定方法及原理與傳統成本控制相同。在標準作業量中也包含兩個部分，即單位產品消耗的標準用量和產品的有效產出量。產品消耗資源環節產生的實際效率對單位產品消耗的標準用量具有決定作用。

3．4落實成本差異分析

當企業運營過程中的實際成本發生后，就應將其與標準成本進行對比，并對二者間存在的差異性進行分析，對成本差異部分進行分解和分析，然后尋找、歸納差異產生的相關原因。對成本差異進行分析的計算方法具體如下：作業中心最后發生的實際成本減去標準成本即為成本差異；等同于將單位作業產生的實際價格乘以實際數量所得乘積減去標準數量與價格的乘積；也等同于作業量差所引起的成本差加作業價差引起的成本差。實際與標準成本二者間存在的差異導致作業價差產生。當資源消耗效率和標準數量間未存在一致性時，便產生作業量差，也就是說作業量差的產生與作業實際、標準消耗二者間存在的差異性有密切聯系。

3．5制定相關對策

通過對成本差異進行全面分析后，對差異產生的具體原因進行確定，然后積極制定具有針對性的措施和策略進行有效應對，進而實現對企業作業成本進行有效控制，降低企業的作業成本。對策的制定方法與傳統方法相似。因此，在成本控制過程中，應基于作業成本法積極對相關標準進行修改和調整。在企業運營過程中，作業成本法未對企業作業鏈、生產流程進行任何改動，只是對作業鏈進行全面的分析和改造，并充分結合后續發生的相關生產過程進行適當調整。

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1.2企業人員素質不能適應作業成本法的廣泛實施在煙草工業企業中包含三大車間：制絲車間、卷接包車間、動力車間，三大車間各司其職，完成卷煙生產。因此在企業中實施作業成本法，至少應劃分三大車間的“作業”流程。該作業流程涉及了卷煙生產經營的始終，必須要求全員參與才能使得各項作業劃分科學、流程清晰。但是目前，卷煙工業企業的車間人員水平參差不齊，企業財務人員對作業成本法的熟悉程度不夠，導致作業成本法在企業中不能順利實施。作業成本法相對于目前廣泛應用的傳統成本核算法，對財務人員提出了更高的要求，財務人員不僅要熟知財務專業知識，特別是作業成本法的相關知識，更要對車間的生產工藝、生產流程了然于胸，才能與車間相互協作，保證作業成本法的順利實施。

1.3信息化水平限制作業成本法的實施近年來，煙草工業企業高度重視信息化水平的提升在企業管理中的地位。財務的用友系統、車間的ERP系統節約了人員手工作業時間，提高了效率，但是各部門各自為政，分別實施不同的信息化系統，導致信息不能共享，信息化功能未能得到充分有效的利用。作業成本法采取不同層次的分配方法對間接費用進行分配，需要各個作業單元的基礎數據為支撐進行分配及復雜的計算，目前的信息孤島限制了作業成本法的有效利用。

2影響煙草企業應用作業成本法的因素分析

2.1外部因素

2.1.1政策因素近年來，針對作業成本法的研究越來越多，作業成本法的應用條件逐步走向成熟。2013年8月16日，財政部印發《企業產品成本核算制度(試行)》(財會〔2013〕17號)，明確提出“制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配”。

2.1.2行業因素目前煙草行業具有18家省級工業公司，受國家煙草總公司統一領導，成本核算方法由總公司制定統一的基調。作業成本法較傳統的成本核算方法，把直接成本和間接成本(包括期間費用)作為產品(服務)消耗作業的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，要求企業具有與之相匹配的精細化管理水平，但是各地煙草工業企業的管理水平差異較大，導致煙草工業企業引入作業成本法存在困難。

2.2內部因素影響企業應用作業成本法的內部因素主要包括：企業制度、企業文化、內部組織結構、人員水平等。企業實施作業成本法，其根本目的是盡可能為企業提供詳細的各卷煙品牌的產品信息，為降低成本提供支持。

2.2.1制度是保障制度是夯實企業基礎管理的關鍵，也是作業成本法實施的基石。作業成本法涉及生產管理、設備管理、人才管理、績效管理等眾多內容。近年來，煙草工業企業不斷提高制度建設水平，狠抓制度落實，推進精益化生產管理，提升各部門溝通協調能力，為作業成本法中的各“作業”單元順利實施提供了基本保障。

2.2.2企業文化是根本作業成本法的關鍵是營造成本控制意識，降低非增值作業的不利影響，提升增值作業的效率。因此成本意識必須與企業文化相結合，才能促進成本控制不斷深化。將成本上升到戰略的高度，建立科學的考核體系，完善考核指標，調動員工控制成本的積極性，促進成本控制水平的提升，優化資源配置，實現煙草工業企業的可持續發展。

3提高作業成本法在煙草企業應用效果的對策

3.1提升成本管理意識降低成本是降本增效的關鍵，目前降低成本在工廠關注的是最終下降的具體數據，但是成本控制不僅要在事后控制，更要向全過程控制轉換。在提升成本意識過程中，積極樹立“作業”觀念，將大成本細分為小“作業”，以作業為單元進行成本控制，將每一個環節的“作業”都盡可能做到最優，減少非增值作業，擴大增值作業，向下一個環節流轉，不斷挖掘企業生產鏈和價值鏈的潛力和優勢，將增加增值作業，減少非增值作業作為企業控制成本的重點。

3.2提升全體員工素質作業成本法涵蓋了企業卷煙生產的始終，涉及范圍廣，層度深，只有全員共同參與才能確保作業成本法的有效實施，因此應用作業成本法必須要提高全體員工素質。

3.2.1提升財務人員素質作業成本法的實施，財務人員是關鍵，應通過企業培訓、財政部門的教育等方式加強財務人員的專業素養。并要求財務人員走出去，深入車間基層，深化工藝知識，為劃分各“作業”單元奠定基礎，逐步將財務人員培養成復合型人才。

3.2.2提升全體員工素質制訂培訓工作計劃，做到有的放矢地進行企業內部培訓，并對培訓組織跟蹤、檢查。反饋培訓效果，鼓勵員工多學習，確保培訓取得實效。在企業內部營造學習氛圍，逐步提升員工素質，拓展員工知識結構。

3.3提升信息化集成水平企業在實施信息化軟件時，應制訂嚴謹的工作計劃，將企業的各環節納入信息化管理中，在每個作業單元均能提供可靠的資源耗費，實時信息共享，提升資源整合效率及數據的使用效率，消除信息孤島，為作業成本法提供數據支持。

3.4制定作業成本法實施步驟

3.4.1制訂工作計劃作業成本法作為一項系統工程，必須制訂統一的工作計劃，明確實施作業成本法的目標，成立作業成本法的實施小組。實施小組由企業負責人擔任組長，由財務部門牽頭，各車間人員參與，確保“行動統一”。

3.4.2劃分各個作業了解企業的生產流程，收集各個階段的生產信息，將生產劃分為各個“作業”，首先，根據生產工藝流程，劃分為原料倉儲制絲卷接包裝產成品入庫各個成本責任中心；其次，細分工藝流程，根據各部門責任劃分作業單元；最后，查找影響各個作業單元的影響因素，明確各個部門對成本控制的責任。

3.4.3建立企業的作業成本核算體系作業成本法必須最終形成作業成本核算體系，主要包括以下內容：企業的可耗用的生產資源、各責任中心、作業單元和成本對象。明確生產資源的分類，責任中心與作業中心的層次關系，作業分配的成本動因，資源分配到作業的方法，作業單元與產品的對應關系以及對應方法等內容。

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【正文】

成本的控制與管理是衡量一個企業經營業績的重要指標，經濟環境和經營環境條件的變化要求成本核算與控制模型不斷地進行創新。企業現在面臨著高速變化的市場環境，市場競爭日益激烈，科技發展日新月異，社會需求多樣化，產品生命周期縮短，這都要求企業加速生產方法的改進，進而要求企業成本控制管理方法的改進。實施作業成本法，輔之以其他管理工具的跟進，可以使企業對成本管理過程進行強力的監控，對提升產品競爭力和企業核心競爭優勢也不失為一條有效的途徑。

1.作業成本法的概念

作業成本法(activity-basedcosting，簡稱abc)是一種全新的成本核算方法，始于20世紀70年代，20世紀80年代末在先進制造企業得到系統應用，目前正逐步推廣的成本控制與管理方法。

作業成本法是市場競爭和技術進步兩個根本經濟因素作用的產物。它是指以作業為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，進而以作業量為基礎分配間接費用的成本計算方法。作業成本法是以作業為基礎的管理信息系統，其以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始到物料供應，從生產工藝流程的各個環節、質量檢驗、總裝到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認計量，最終計算出相對準確的產品成本，同時通過對所有與產品相關聯作業的追蹤分析，盡可能消除不增值作業，改進增值作業，優化作業鏈和價值鏈，增加顧客價值，提供有用信息，提高企業市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。作業成本法包含兩部分內容：作業成本核算和作業管理。作業成本核算是基礎，解決“是多少”的問題，而作業管理才是作業成本法的核心和關鍵所在，其要解決“應該是多少”，“為什么是多少”等問題。

2.作業成本法與傳統成本管理的區別

作業成本法在西方國家已經獲得大規模的應用,在我國作業成本法的應用剛剛起步,已經出現了一系列的成功的試點案例。作業成本法的理論基礎是成本動因理論,這種理論提出:成本的分配應著眼于成本的來源,把成本的分配與促使成本產生的原因聯系起來,按成本產生的原因進行成本控制、匯集和分配,并在此基礎上進行管理分析和決策。傳統成本法以單一的工時為分配基礎,割裂了成本與其產生原因之間的關系,導致了成本分析和控制的失效。

作業成本法是集成本計算和成本管理于一體的全面管理系統，是一種先進的成本計算系統。由于引入了“作業”這一載體進行成本的分配，作業成本法相對于傳統的成本分配方法更客觀地描述了資源與成本對象之間的關系，與傳統成本核算最大不同在于它不是就成本論成本，而是把著眼點和著重點放在成本發生的動態追蹤反映，使成本核算的結果更加準確。

傳統成本管理的目的可簡單地歸納為減少支出、降低成本，這是以成本論成本的狹隘觀念。在作業成本法適用的環境下，企業日常成本管理應正確把握“產出”與“投入”，“花錢”與“省錢”的關系，研究成本增減與收益增減的關系，以確定最有利于提高效益的成本控制方案。與傳統成本計算方法相比較，作業成本法具有以下幾個方面的特點：

2.1.縮小了間接費用的分配范圍。全車間統一分配改為由若干個成本庫進行分配。

2.2.成本計算對象多層次化。傳統的成本計算對象僅僅是企業所生產的各種產品，一般為最終產品；而作業成本法要求成本計算對象是多層次的，不僅要計算最終產品成本，還要計算資源、作業和制造中心的成本。

2.3.成本計算程序明晰化。在傳統成本計算方法下，所有成本都將分配到產品中去；而作業成本法首先要確定費用單位從事了什么作業，計算出各種作業成本；然后以某種產品對作業的需求為基礎，將成本分配到產品中。

2.4.費用分配標準多樣化。傳統成本計算方法分配間接費用時采用統一的分配率進行分配；而作業成本法間接費用分配的基礎是作業的數量；是成本動因；是一種多樣化的分配標準

2.5.提供的成本信息準確化。傳統成本計算法提供的是企業最終產品的成本相關信息。由于制造費用計算的籠統性，當產品成本中制造費用比重較大時，成本信息的可利用價值就相對較差；而作業成本法拓寬了成本計算的范圍，不但提供了產品成本，還提供了作業成本、動因成本信息，為成本控制和相關決策提供了有價值的資料。

作業成本法與傳統成本法最大的不同就在于作業成本法不是就成本論成本，而是把著眼點與著重點放在成本發生的前因后果上。從前因上講，成本是由作業引起的，對成本的分析應該是對價值鏈的分析，而價值鏈貫穿于企業經營的所有環節，所以成本分析首先從市場需求和產品設計環節開始；從后果上講，要搞清作業的完成實際耗費了多少資源，這些資源是如何實現價值鏈轉移的，最終向客戶（即市場）轉移了多少價值、收取了多少價值，成本分析才算結束。因此，作業成本法使成本的研究更加深入、成本信息更加詳細、更具可控性。3.作業成本法運用于企業管理的優勢

3.1.作業成本法是一種先進的管理理念，對降低成本、促進企業持續改進提供了新思維、新途徑。

a.作業成本法通過價值鏈的分析，可以衡量企業在各個制造環節的耗費，消除無效作業，為降低產品成本提供依據，提高企業效益。

b.作業成本法要求成本控制落實到每一作業上，以作業為核心，進行作業分析，以成本動因為基礎進行控制，并在保留原有財務指標基礎上又提供許多非財務指標，可以為企業生產決策、定價決策和長期決策提供更多可靠依據。

c.作業成本法重視產品設計和質量成本管理，力求根據技術和經濟相統一原則，不斷改進產品設計和工藝設計，重新配置有限資源，消除低增值成本，不斷改善企業價值鏈。

3.2.作業成本法是實現企業資源高效配置和便于生產信息調度的企業管理工具。

a.便于找出問題所在，易于管理者發現效率低下原因所在，減少資源耗費。

b.直接與財務相掛鉤，確保成品成本核算系統提供有效的信息。由于作業驅動因素說明作業對資源的消耗情況，極好地說明了作業與成本的關系。

c.簡單易懂，便于協調全體員工的行動。

d.調整生產能力。如果資源少，產量大，就該加速向客戶發貨；如果資源過剩，就需考慮如何處理剩余勞動力和閑置設備、以及如何應付多余的原材料庫存帶來的額外成本。

3.3.作業成本法是一種先進的管理方法，對企業成本分配、優化企業決策、實現企業目標的達成提供了有效的解決方案。

作業成本法對成本費用追蹤到產品，成本分配基礎更加合理，可以為企業提供更為準確的成本信息，從而有利于企業改進戰略決策、預算控制和差異分析，改善業績評價。

a.促進企業經營目標——企業財富最大化的實現

作業成本管理被譽為“科學管理之父”的泰羅于20世紀創立“科學管理學說”以來，在企業管理上又一新的重大突破。它以作業作為企業管理的核心和起點，可視為企業管理上的一次重大的革命性變革。

其把企業看作為滿足需要而設計的一系列作業的集合體，每完成一項作業要消耗一定資源，而作業產出又形成一定價值，轉移到下一個作業，直到最終把產品提供給客戶，滿足他們的需要。但是并不是所有作業客戶都愿意為此支付價值，如按照客戶的要求，在產品生產中形成客戶所需使用價值所進行的作業稱為可增加價值作業，反而為不增加價值的作業。不可增加價值作業對產品性能沒有任何損害，而從滿足客戶需要看可視為一種浪費。由于成本和價格是企業獲利的同等重要因素，因而企業管理深入到作業，有助于追根究底，盡可能消除不增加價值作業，對于可增加價值作業，也盡可能減少完成某一作業所消耗的資源，同時，盡可能提高從客戶收回的價值，以此貫穿始終，提高作業的效率和質量，促使浪費、損失減少到最低限度。從而促使企業生產經營水平的不斷提高，由此促使企業實現新經營目標——股東價值最大化。

b.改善生產經營

成本是作業引起的，形成作業的必要性可追蹤到產品的設計環節。如某些產品功能過剩從而導致其成本上升。當客戶不需要這些功能時，他也不愿意為此支付價格，那么廠家的耗費得不到補償。如果廠家盲目生產而沒有市場調查，則繼續生產可能導致更大的虧損。如果廠家刪減這些不必要功能的作業，則相應降低產品成本。在企業生產過程中，還有一些不增加價值的作業，他們導致產品成本不必要的增加。如各種形式的與生活有關的作業，因質量不符合要求而進行的加工、改制；原材料、在產品、產成品、半成品的質量損失；產供銷各個環節形成的等待和延誤損失。企業可把作業管理與全面質量管理、適時生產系統相結合，盡可能提高可增加價值作業效率。作業成本管理把企業活動看成一系列作業。盡量消除不增加價值作業，對可增加價值作業，在不影響產品必要功能的前提下，選用低成本以優化資源配置。

c.優化企業決策

企業管理的重心在經營，經營的重心在決策。企業由于采用作業成本法精確計算產品成本，可以幫助管理者作出生產決策，可避免在傳統成本核算下選擇生產非盈利產品而放棄盈利產品的錯誤決策。企業為了增加盈利，必定千方百計降低產品成本。在保證產品質量前提下，企業可采用可替代的資源從而降低產品成本，實現資源優化。同時由于產品價格制定是建立在產品成本基礎之上，如成本導向定價（傳統的成本加成），由于作業成本法的使用為其拓寬了思路。

作業管理系統提供的信息適時對信息作業進行追蹤動態反映，因而能為持續的經營決策提供準確、適時的數據。企業可對成本耗費進行控制。同時企業可以根據作業所耗費成本，進行企業業績評價。由于在傳統的成本核算方法下，對共同費用采用同一的分配標準，而不論各部門實際耗費，從而極大地損傷了管理人員和員工的積極性。而在作業成本管理下采用“誰受益誰承擔”原則，明確各部門的職責，從而調動全體員工的積極性。

總之，實施作業成本的過程，會使企業更深入地了解成本過程。其目標不僅在于提供準確的產品成本信息，而且通過成本管理會提高管理報告、生產效率和成本控制的水平。

4.作業成本法應用的有利條件

4.1.企業成本管理意識的增強和管理水平的提高

4.2.先進設備的推廣及精細化管理思想的深入為作業成本法應用提供了條件

4.3.市場需求的變化為作業成本法的應用提供了基礎。

市場需求的變化要求企業傳統的原材料采購與產品制造過程必須發生深刻的變化，原來為采購、生產和企業決策服務的周期性的產品成本計量與控制手段、會計決策理論、業績評價方法等也將發生相應變革，使作業成本法這樣靈活多變而又科學準確的成本核算和經營管理方法具備了存在的基礎。

4.4.成本結構的變化為作業成本法提供了生存土壤

4.5.其他有利條件：隨著市場經濟和法制化管理意識的增強，自動化程度較高的企業逐漸建立了完善的內部控制制度，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件；政府多年大力改善交通條件，縮短了原材料和產品的運送周期，也進一步使作業成本法具有了可行性。

5.當前企業作業成本法在應用中存在的問題

5.1環境問題

5.1.1.內部環境。我國大部分中小企業生產管理相對落后。

5.1.2.外部環境。作業成本法未得到會計準則的認可。目前大部分企業采用制造成本法進行成本核算，而作業成本法是以完全成本法為基礎的成本核算方法。作業成本與傳統成本會計對成本費用的界定不同將導致：產品成本內涵不同，從而成本信息不同；資產負債表中資產類數額的大小與資產結構將產生較大變化；損益表中企業損益的內涵因此變化，其具體數據也將不同。這些后果都將使人們對傳統的會計概念及準則產生疑問，給相關利益各方和會計人員、管理人員帶來諸多疑惑。

5.1.3.社會環境。隨著社會經濟的發展，市場競爭的激烈，企業不得不改變生產方式，但是目前我國生產力水平較低，依靠半機械化和手工操作的勞動密集型產業還大量存在，生產的商品化、市場化、現代化程度不高，企業的生產方式在短期內不可能有很大的突破。因此，作業成本法賴以存在的社會環境還未形成，企業經營管理上對作業成本法的內在要求并不迫切。

5.2技術問題

5.2.1.技術基礎。我國雖然經過二十多年的改革開放，科學技術水平得到迅速提高，不少高科技項目的研究和應用已經進入世界領先領域，但從總體上看，能將高新技術運用于生產領域的企業為數較少，企業整體裝備水平仍然很落后，適應作業成本法應用的制造環境還不具備或不充分。

5.2.2.會計電算化現狀。作業成本法與傳統成本法的不同之處在于采用多元化的制造費用分配標準，如果沒有現代電子計算技術的高度發展和應用，多元化制造費用分配標準所帶來的龐大計算工作量將使作業成本法難以真正付諸實施。而在目前，我國會計電算化雖取得了一定的發展，但仍處于較低水平，使作業成本法的應用缺少必要的技術支持。

5.3人員素質問題

目前我們許多企業的員工素質參差不齊，短時間內難以在全員中推行作業成本法思想。另外，我國企業會計人員的業務素質總體比較低。長期以來，企業會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則很難保證其有效實施和達到理想效果。

5.4作業成本法本身的問題

5.4.1.作業的計量和分配帶有一定的主觀性。

5.4.2.作業成本法并沒有解決好諸如廠房折舊、按人工工時分配行政性工資，這實際上仍未避免生產量對產品成本的影響，仍未完全解決傳統成本計算方法存在的問題。

5.4.3.作業成本法所提供的歷史性的、具有內部導向性的信息價值的利用還沒有被揭示出來，該方法能否起到改善企業盈利水平的作用還沒有得到驗證，所以受到人們的懷疑。

5.4.4.作業成本法并不一定符合成本—效益原則。作業成本法在操作上要比傳統成本法花費更多的成本，增加了成本計算和分配的工作量，從而加大了提供成本信息的代價。另外，成本動因越多，越有可能使人們忽視那些對于顧客價值和企業價值更為重要的作業和成本項目。

6.解決的對策

6.1建立有助于作業成本法實施的內、外部環境

6.1.1.建立嚴格的內部控制和管理制度。

6.1.2.取得政府及有關機構的支持。

6.2由點到面，逐步推廣

6.2.1由企業個別部門到整個企業。

6.2.2.由個別先進企業到更多的企業。

6.3提高企業員工的素質

6.3.1.通過開展會計人員后續教育，大力培訓現有會計人員的作業成本法知識，提高其業務技能水平，為推廣作業成本法打下群眾基礎。

6.3.2.利用學校資源，將作業成本法作為重要教學內容納入會計專業課程中，使會計專業學生在學校就對作業成本法有深入了解和研究，為推廣作業成本法打下堅實會計后備人才基礎。

6.3.3.提升全員成本意識，促使全員參與成本控制。作業成本法是一種全員、全過程、全方位的成本核算和控制方法，因此在企業內部要形成從決策層到操作層、從職能部門到班組以及所有部門、單位都重視成本、關心成本的氛圍，為推行作業成本法創造良好的環境。

6.4結合自身的具體情況

作業成本法是一種科學、先進的成本核算（管理）方法，它雖然形成于高新技術生產制造系統，但作為一種以成本管理為基礎，超越了成本管理本身的企業管理新思維，它并不排斥一般企業且具有較廣泛的適用性。

7.實施作業成本法應注意的問題

7.1.作業成本法應與企業全面質量管理、卓越績效管理、5S現場管理、流程再造等其它管理工具相結合。

以卓越績效管理為例：卓越績效管理模式是引導企業持續改進，追求卓越績效的有效系統方法。卓越績效標準中，質量的內涵不僅限于產品、服務質量，而是強調“大質量”概念，由產品、服務質量擴展到工作、過程、體系的質量，進而擴展到企業經營的質量；卓越績效管理強調結果導向，非常關注企業經營的績效，這里的“績效”不只是利潤和銷售額，其中包括了顧客滿意、產品和服務、財務和市場、人力資源、組織有效性、社會責任等六個方面的綜合績效；特別關注企業的比較優勢和市場競爭力，在比較中識別自己的優勢和改進空間，增強企業的競爭意識，提升企業差異化的競爭能力；引導企業持續改進，不斷完善和趨于成熟，永無止境地追求卓越；提供了許多可操作的管理方法，有助于提高企業管理的有效性和效率，如提升組織領導力的方法，基于全面分析的戰略制定和展開方法，評價績效水平和組織學習的“水平對比法”等。作業成本法與卓越績效管理相結合，可以實現成本與質量的協同平衡發展。

7.2.注重人的因素

a.要堅持以人為本的思想，格外重視人的行為和人的心理在改進管理過程中的作用。

b.鼓勵員工參與改進。有了參與權，才會有責任感。企業要提供相關資源，創造一個讓員工充分參與的環境，增強員工的意識、積極性和參與程度。

c.以顧客為關注焦點。企業應當理解顧客當前和未來的需求，滿足顧客要求并爭取超越顧客期望。

7.3.領導層的支持和介入

7.4.建立部門聯動機制，形成合力。作業成本法的導入和實施，并不是一個部門的事情，它需要質量管理、人力資源、生產技術、財務、市場營銷等部門的通力合作。只有企業各部門各單位思想一致，行動一致，以相同聲音、相同的方法和相同的標準來共同工作，企業內部才能明確地、連貫地并全情投入地執行改進項目，才能達到預期的目標。

【參考文獻】

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（一）相關概念

作業是指企業為了達到其生產經營的目標所進行的與產品相關或對產品有影響的各項具體活動，性質相同的作業所構成的集合叫做作業中心。

作業成本是指產品消耗的作業所發生的成本和費用。它把企業生產經營過程描述為一個為滿足顧客需要而設計的一系列作業集合（作業鏈），隨著作業的推移，在作業鏈上發生的費用，就轉移到了最終產品成本上。同時這一過程也伴隨著價值從內部逐步積累最后轉移到顧客（價值鏈）。

成本動因是指導致成本發生的因素，即成本的誘因。成本動因通常選擇作業活動耗用資源的計量標準來進行度量，如質量檢查次數、用電度數等，是成本分配的依據。

（二）傳統成本法與作業成本法的比較

在作業成本法下，間接費用和直接費用都是視為產品消耗作業而付出的代價。對于直接費用，傳統成本法與作業成本法的成本計算方法一致。但對于間接費用的分配，則與傳統成本法不同，在作業成本法下，間接費用的分配對象不再是產品，而是作業。分配時，首先根據作業中心對資源的耗費情況將資源耗費的成本分配到作業中心去；然后將上述分配給作業中心的成本按照各自的成本動因，根據作業的耗用數量分配到各產品。作業成本法下，對于不同的作業中心，由于成本動因的不同，使得間接費用的分配標準也不同。

二、供電企業應用作業成本法的必要性和適用性

（一）必要性分析

供電企業的生產經營活動按其環節可分為輸電、配電和售電等部分。供電企業的商品是電能，電能的輸送，分配和銷售過程與其他企業產品的銷售有著完全不同的特點。由于其產品的單一性，供電企業的成本核算不像一般制造企業那么復雜。供電企業的生產成本是指為銷售電能而發生的各種費用，費用不是由公司根據實際支出任意定的，公司必須嚴格遵守國家電網公司規定的成本開支范圍和開支標準：購入電力費、輸電費、委托運行維護費、材料費、工資、職工福利費、折舊費、修理費、其他費用來確立。

根據現有成本管理模式得出以下結論：以省公司為單位進行成本核算，省公司以下的分公司按照指標進行簡單的成本記錄，省公司最終匯總的成本要遠遠高于實際支出，成本費用具有很大的控制空間。因此，在供電企業實行一種較準確的成本計算方法是迫切的。作業成本法以成本動因來進行控制特點，注定了它非常適合供電企業的成本控制。

（二）適用性分析

作業成本法的重要性不僅在于它的具體計算過程而且在于其逆向思維方式，方法是否實用關鍵在于應用這種成本核算方法的時候能否真正地降低成本，提高企業的管理。鑒于這樣的考慮，作業成本法這種成本管理的新思維、新理念在供電企業是可以率先推行、逐步推廣的。原因如下：

1.從作業成本法產生的根據、背景和應用條件的分析中可以看出，作業成本法應用的前提條件必須有一個高科技制造環境。隨著我國電子技術的快速發展，為供電企業提供了日益先進的生產技術，其自動化程度越來越高，也帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，基本具備作業成本法應用的高新技術環境。

2.供電企業的現狀適應作業成本法應用條件中間接費用占全部成本的比例要求。作業成本法的精髓是其逆向思維的方式。其功能不僅是更精確地計算成本，歸集各類成本，最主要的是能經過分析，找出成本動因，進而加強成本控制。所以只要企業具有成本控制空間就有應用作業成本法的可能性。

3.供電企業的成本具有很大的可控空間。在供電企業的所有成本中額數最大的是購電費，其次是折舊，控制彈性小的折舊和購電費占了總成本70%以上比例，從表面上看費時費力地應用作業成本法似乎沒有必要了。其實不然，由于供電企業成本基數的巨大，包括材料費、修理費、其他費用等可控成本費用對省公司來說是一個非常可觀的數目。在實際中三項可控費用是迫切需要控制的費用。可控費用有很多都是彈性支出：例如材料費根據維護資產及擁有設備數量情況如何標準控制。所以按可控成本的絕對值來說供電企業應使用作業成本法。

4.供電企業的管理當局對傳統成本計算系統提供信息的準確程度不滿意，期望采用一種合理的成本計算方法來降低成本提高效益，為供電企業決策和控制提供正確有用的會計信息。這種形勢既為作業成本法提供了必要性，也進一步為作業成本法提供了生存的土壤。隨著供電企業完善的內部控制制度的建立，為作業中心和作業鏈的有效控制提供了條件。

（三）實施作業成本法的意義

1.作業成本法使公司的成本信息更加科學化。公司通過降低管理費用、材料費和修理費等三大費用進行有效的成本控制，使其成本信息更加合理化；通過人力成本控制進行有效的生產成本控制，使利潤信息更加真實。

2.作業成本法對供電企業的內部管理和企業戰略成本管理具有很大意義。在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理法，能夠更有效地實現責任會計目標。作業成本的核算過程中，成本核算的核心集中在了經營對資源消耗的各個具體環節中，從而控制了成本的形成和累積過程。作業成本法把管理者的注意力引向了資源消耗的原因上，有利于更好地執行責任會計制度，改善內部管理；實施作業成本法突破了傳統管理會計的局限性，體現了先進的戰略成本管理思想。

3.作業成本法有利于企業優化資源配置和控制。實施作業成本法有利于通過對資源如何一步一步消耗的過程進行細致而具體的分析和控制，來優化作業鏈、價值鏈和產品種類與生產數量的組合，從而優化資源配置，發揮企業內部各部門之間、各工藝和生產環節之間的協同作用，充分利用資源，實現“一加一大于二”的規模效益目標，有效地保護國有資產。

三、供電企業作業成本法實施模型設計

（一）前期準備工作

公司領導的有力支持是作業成本法能夠實施的前提，另外財務人員的配合也是不可缺少的。作業成本計算的資料主要來源于各項會計憑證、計算單，并遵循以下具體實施原則：

1.各項作業消耗的資源費用數據來源于財務處以及各環節成本管理人員。

2.成本動因的相關數據來源于各部門發生的詳細記錄及財務部門數據報表。

3.對于特殊相關數據，均在充分了解情況的基礎上做了合理的估計。

（二）確認和計量各種資源耗費

供電企業的資源可進行如下分類：貨幣資源、材料資源、人力資源、動力資源、折舊資源和修理資源。

貨幣資源包括現金和銀行存款；材料資源指那些為維護而耗用的不屬于固定資產的各類材料、工器具、儀表、備品備件，由于技術培訓、勞動安全保護措施、小型技術改造等耗用的材料和管理部門及公共場所通風、照明、維護用料；人力資源即人工成本主要包括支付給職工的工資、獎金、津貼、補貼、社會保險等有關費用；動力資源是耗電能、動能的設備、工具等；折舊資源是固定資產所提取的折舊；修理資源包括本單位以及委托外單位日常固定資產修理費。（三）確定作業種類

雖然供電企業的成本具有很大的管理空間，但其核算過程并不復雜。考慮到供電企業的單一性，可直接設立作業，通過作業歸集資源。供電企業的作業應按其流程及成本動因的重要性設立為：購電作業、輸電作業、配電作業、售電作業和折舊。

（四）將資源分配給各個作業

確定了各個作業之后，就應將資源費用分配至各個作業，衡量各個作業消耗的資源費用。收集費用數據時充分利用企業原有成本信息系統，有的數據可以直接獲取，有的數據則需要加工處理。這一步工作是繁瑣而重要的。要仔細分析每項費用，小心地歸集進入各個作業，往往要反復幾次才能最后確定。

（五）確立資源動因，將資源分配到各項作業

資源動因可按以下方法確定：

1.能直觀地確定為某一特定作業所消耗的貨幣資源、人力資源、動力資源、折舊等直接計入購電、輸電、配電、售電、調整作業。如貨幣資源中的購入電力費直接計入購電作業、輸電費直接計入輸電作業等。

2.在發生領域上就可以區劃為各作業所耗的資源耗費，則可以直接計入各作業。如各作業各自發生的辦公費、各作業依照應付工資額核定實際工資費用等貨幣資源，材料支出按發生的部門計入相關的作業、折舊按發生的時段計入相關作業。

3.從最初消耗上就呈混合耗費形態的各項資源耗費，則需要選擇合適的量化依據將資源耗費分解分配到各作業，這個量化依據就是資源動因。如動力費一般按各作業實用電力度數分配。

（六）把總費用分配到各項作業，算出各作業成本

在企業所有的費用中最難的就是企業管理費用的分配，因為有時資源動因很難確定。供電企業不是制造業，所以存在相同的問題：分配整個企業的管理費用時很難找到一個量化的指標計算分配，但這并不意味著找到合適的資源動因和分配率不可能，在供電企業中可以采用以下方法和步驟找到相應的標準分配費用：

1.算出分配率。

=分配率

2.根據分配率向每個作業分配總費用。

購電作業（輸電作業、配電作業、售電作業）的成本×分配率=購電作業（輸電作業、配電作業、售電作業）所需分擔的成本

3.計算每個作業的總成本。

每個作業所分擔的管理費用+前些步驟中每個作業所分擔的資源費用=本作業的總成本費用

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當今時代，市場競爭日趨激烈，企業為了獲得和保持持久競爭優勢，越來越倚重財務部門的成本信息，以加強對經濟活動的事前規劃和日常控制。成本核算是企業獲得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的選擇要適應企業的經營環境。本文就我國目前采用的制造成本法和西方廣泛采用的作業成本法做一淺析。

一、制造成本法的適用性

我國經濟環境比較復雜，制造成本法對直接成本占產品成本絕大比重的中小企業來講，方法簡便，能滿足其成本信息需要，該法在我國有著一定的適應性。

1.該法成本核算方法簡便。直接材料費用、直接人工費用直接計入產品成本,制造費用按車間、部門匯集后再按統一的生產量標準(工時、產量等)分配,成本計算工作簡單。適用于生產力水平不高，管理手段特別是成本信息系統不很健全，成本管理要求不高的企業，而我國現有許多中小企業都是這種情況。

2.制造成本法對企業員工素質的要求較低，成本計算費用較少。傳統的穩定的生產工藝下,機器操作簡單,成本核算工作也比較簡單,對財會核算人員的素質要求比較寬松,掌握基本的財務會計知識和成本會計知識就能夠勝任成本核算崗位，因此信息成本低，成本計算費用較少。

3.制造成本法更能體現產品成本和期間費用的概念。制造成本法下的產品成本強調了生產過程,非生產過程中發生的支出不計入產品成本；期間費用指的是當期發生的不能直接或間接歸入某種產品成本的、應直接計入當期損益的各項費用,這種解釋更能強化對生產過程的管理,更有利于分項管理各項期間費用。

二、制造成本法的弊端

1.在期間費用的分配上導致成本信息的失真。科技的發展導致許多企業生產設備技術含量及價值的提高，反映到會計上是單位會計期間內的制造費用大增，同時，設備自動化程度的提高使得直接人工大大減少。制造費用的增大和人工的減少使傳統成本分配法下的分配率增大，過大的分配率使得產品工時些微的誤差就能導致產品成本的巨大誤差；其次，日益激烈的競爭使買方市場逐步形成，許多產品的市價已逼近成本，容納不了太多的成本誤差，同時許多企業放棄大批量生產方式，采用對顧客要求及時做出反應的彈性制造系統。產品成本結構的根本變化使得以工時或以工時為基礎的間接費用的分配方法產生了許多不合理現象，導致不同產品之間的“成本轉移”，造成產品成本的嚴重扭曲，誤導管理者錯誤選擇產品經營方向。

2.成本核算內容的局限性。(1)隨著高新技術的發展，產品投產前費用大增，但是制造成本法將產品研發及設計費用統歸為期間費用，從產品成本中剔除出去，同時對于配送、顧客服務等與產品定價有關的成本不包括在成本的范疇內，容易誤導定價決策。(2)企業的某些特殊資產，例如土地、自然資源、專營權、知識產權等，是被企業控制并能為企業帶來經濟效益的資源。由于會計人員沒有或不能可靠地加以計量，從而根本沒有在資產負債表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列問題:①列入產品成本核算的人員范圍僅限于生產工人和車間管理人員，不包括開發研制、設計等人員;②列入產品成本核算的人工支出內容僅限于生產工人和管理人員的工資和福利費，不包括員工招聘、培訓等支出，而員工招聘、培訓等費用支出的受益期間往往超過一個會計期間，一次作為期間費用列人損益表，會較大地減少企業當期凈收益，導致決策失誤。

三、作業成本法的特性

戰略成本管理的提出是基于企業戰略管理的需要，是將成本信息的分析和利用貫穿于整個戰略管理，它引進作業成本核算法，該法彌補了傳統的核算方法的許多不足。及時提供了相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。

1.強調成本的戰略管理，延伸了成本范圍。作業成本法立足于全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制，強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。

2.改進了費用分配方法，避免成本信息失真。作業成本計算的基本原理就是產品消耗作業、作業消耗資源。該方法是以作業為核算對象，核算各個作業所耗的生產資源，計算出各個作業的成本，然后按各最終產品所耗用的作業數量將各作業的成本分配計入各最終產品，從而計算出各種最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。作業成本法對于不增值作業盡可能消除，對于增值作業也盡可能降低其資源的消耗。

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一、引言

隨著我國教育事業的改革和發展，高等學校的數量不斷增加，辦學規模不斷擴大。高等學校的管理模式由原來計劃經濟條件下的高度集中管理，逐步轉化為“政府宏觀管理、學校面向社會自主辦學”的新模式。高校的法人地位進一步得到確立。在市場經濟條件下，以法人地位立足的高校要生存，要在生存中求發展，就必須有高質量的、適應社會需求的，并且在將來能為社會做出貢獻的產品。因此各大高校紛紛引入ISO90000質量管理體系，以提高其教學質量。但質量不是免費的，質量意味著成本。高校在提高教學質量的同時必須控制或降低成本，才能提高其效益，以謀求更好地發展。為此，本文提出將作業質量成本管理運用于高校管理體系中的觀點。

二、作業質量成本管理的含義及其形成條件

（一）作業質量成本管理的含義

質量成本是20世紀下半葉由美國著名的質量管理專家費根鮑姆（A.V.Feigenbaum）提出，一般是指企業為了保證和提高產品質量或作業質量而發生的一切費用，以及因未達到質量標準而產生的一切損失或賠償費用。質量成本管理是對質量成本進行管理的一種應用管理技術。主要包括：質量成本的統計、核算、分析、考核及質量成本的計劃與控制等。

作業質量成本管理是20世紀后期形成的，是將作業管理與質量成本管理相結合，并以質量作業為核心，將“作業”、“成本動因”等概念引入到質量成本管理中，是質量成本管理的一種方法。目的是為評定質量體系的有效性提供手段，并為企業制定內部質量改進計劃、降低成本提供重要依據。

（二）作業質量成本管理的形成條件

傳統的質量成本管理是以“產品”為中心。質量成本管理的各個環節是圍繞一定產品的質量成本而展開的，對質量成本的發生本源及其動因缺乏了解。20世紀80年代以后，在美國出現的以“作業”為核心的作業成本計算（ABC）及其相繼發展的作業成本管理（ABCM），為變革傳統質量成本管理，提出作業質量成本管理提供了重要思路。現代企業制度及其管理現代化的科學管理需要，以及企業的競爭環境為作業成本管理的出現提供了客觀環境和動力。科技的進步，尤其是電子計算技術的發展為其出現提供了技術支持。由此可見，把質量成本管理從“產品”層深入到每一個“作業”層，形成以“作業”為核心的作業質量成本管理體系，是企業在競爭環境下的必然選擇，也是經濟發展的必然結果。

三、作業質量成本管理運用于高校的合理性及意義

（一）作業質量成本管理運用于高校的合理性

在市場經濟條件下，以法人地位自居的高校表現出的產業性毋庸置疑。《中華人民共和國高等教育法》規定：“高等教育的任務是培養具有創新精神和實踐能力的高級專門人才，發展科學技術文化，促進社會主義現代化建設”。由此可見，高等教育的職能是人才培養、科學發明創造及為社會服務。高校三大職能活動過程已表現出與企業生產的類似性和漸進性。可見高校在一定程度上已被“企業化”了。以高校人才培養過程為例：就如同生產產品的過程，其基本環節包括：招生宣傳（廣告）——招生（進原料）——在校教育（加工生產）——畢業考核（產品檢驗）——畢業分配（出廠）——用人單位的使用及畢業生信息反饋（質量跟蹤）。由此可知，高校的“生產”過程由多個“作業”組成，且各“作業”間的界限及職能比較明確。已被“企業化”的高校必須也已經以法人地位在今天的市場經濟中競爭、生存。因此，它所面臨的外部環境同企業已無很大差異。所以，作業質量成本管理所需要的外部環境——以“作業”為核心的計算體系和管理體系、現代科學技術的支持、現代企業制度及管理科學化以及激烈的競爭環境等，高校都已經具備。因此，將作業質量成本管理引入高校是完全合理的。

同時，更重要的是，高校在引入質量認證體系提高質量的同時，也耗費了巨大的資源，所以質量不是免費的，質量是需要成本的。高校要在競爭中發展、壯大就必須控制質量成本，提高效益。因此，引入質量成本管理也是必然的選擇。

（二）作業質量成本管理運用于高校的意義

首先，作業質量成本管理體現了“過程管理”的新思維，把高校質量成本管理深入的“作業”過程，實現了高校質量成本的動態管理。

其次，作業質量成本管理體現了“源流管理”的思想，把“成本動因”理論引入高校質量成本管理，引導高校從本源上尋求減少或消除無效質量作業，控制作業質量耗費，也使高校質量成本管理處于不斷改善的環境中，有利于高校各部門加強質量成本的控制，挖掘質量成本降低的潛力及準確計算“產品”成本。

四、作業質量成本管理在高校中的應用

對于高校來說，作業質量成本管理的運用應包括高校作業質量成本計算和作業質量成本管理。

（一）高校作業質量成本的計算

高校作為非盈利性事業單位，改革前資金主要或全部來源于財政撥款，對于成本的核算重視不高，且高校的質量成本具有分散性、隱蔽性的特點，使高校的質量成本容易被忽視，因而正確核算高校的質量成本顯得非常重要。核算的基本步驟包括：

1、確認高校主要質量作業和質量作業中心。高校質量作業是指高校為保證和提高教學質量活動的作業。質量作業中心是指圍繞某一重要業務過程的質量關聯作業所組成的集合體。質量作業通常包括控制作業和控制失效作業。控制作業主要指預防作業和鑒定作業；控制失效作業主要是內部損失作業和外部損失作業。參考企業質量成本的分類，并結合高校的特點，本文將高校質量作業分為：預防作業、鑒定作業、內部損失作業和外部損失作業。并按質量成本的構成，分設四個質量作業中心：預防作業中心、鑒定作業中心、內部損失作業中心和外部損失作業中心。下面結合高校的特點，將不同的質量成本分別歸集到相關的作業中心中去。具體如下表所示：

預防作業中心鑒定作業中心內部損失作業中心外部損失作業中心

質量計劃工作新生檢測“產品”報廢質量訴訟

質量培訓期中檢測“產品”返修質量索賠

質量改進措施期終檢測“產品”復檢

質量審核教育設施檢修

質量獎勵

教育能力研究

確認高校主要的質量作業及確定質量作業中心，為資源耗費在不同作業中心中進行分配提供了基礎，也為成本發生源的明確提供了前提條件，同時質量作業的歸集，質量作業中心的明確在一定程度上使大家對質量成本有更一進步的認識和責任心。因此，質量作業及作業中心的確認是作業質量成本管理開展的重要基礎，高校應扎扎實實地作好這一確認工作。

2、將高校質量作業耗費的資源，按“資源動因”分配到各作業中心。高校質量作業耗用資源及作業量的多少，決定著資源的耗用量。這種資源耗用量與高校質量作業之間的關系，體現為“資源動因”，它是分配資源耗用的基礎。結合高校來說，就是將耗用的資源按一定的標準——即“資源動因”分配到四大作業中心。明確各作業中心的資源耗用總量，有利于成本發生源的明確，使各作業中心能夠對自己的責、權更明確，有利于質量成本的控制。同時也為下一步將質量作業成本分配到各“產品”打下了基礎。此步最重要的是“資源動因”的確定。高校應根據自己的實際情況并聯系外界環境正確確定“資源動因”。

3、將按“資源動因”分配到各作業中心的資源耗用量，按照“成本動因”分配到各“產品”，正確核心各產品的成本。基于以上高校質量成本的計算方法，高校可編制質量成本匯總明細賬。具體如下表所示：

按照作業質量成本計算的高校教育質量成本匯總明細表，有利于高校明確各種“產品”，如“本科生”、“研究生”、“二學位”等所產生的質量成本及其構成。使我們能夠明確每一類質量成本的重要性及占總費用的百分比。為從根本上解決質量成本的控制和降低問題，提供了可能性。

（二）高校作業質量成本管理

高校作業質量成本管理是將作業質量成本管理體系引入高校管理中，是在高校作業質量成本計算框架上的延伸和發展。具體包括：

1．高校質量作業分析。高校質量作業分析可以按質量作業中心進行。由于質量作業中心是由圍繞某一重要業務過程的質量關聯作業組成的，所以以作業中心為單位對質量作業進行分析會更透徹，更清晰。對某項具體的高校質量作業可從定性分析到定量分析，直到為顧客提供滿意質量的效果分析，以此層層深入下去，實現對質量作業的動態管理。

2．高校質量作業的成本動因分析。成本動因是推動成本的本源，對高校質量作業的成本動因進行分析的目的是通過對成本動因的分析來減少或消除低效和無效的質量作業，以及因這些質量作業所耗用的資源，這是從根源上尋找優化高校質量作業和質量成本的有效方法。它可通過“頭腦風暴法”由各作業中心相關人員協作找出。

3．建立績效評價體系。該體系是對作業質量成本管理的效果進行分析評價。在具體評價時應首先統計各質量作業中心的業績，這是評價的基礎。而對于各質量作業中心的業績必須與其定立的質量目標與質量成本目標相聯系，即考核其是否完成了目標及完成程度。這不但有利于質量目標及質量成本目標的實現，同時也增強了各質量作業中心的緊密度、依賴感，增強了各部門的質量成本意識。

以上三個步驟緊密相連、互相補充，缺一不可。

五、高校作業質量成本管理的環境

高校作業質量成本管理是高校質量成本管理的一個環節，更確切地說是檢測環節。要使這個環節的作用最大限度地發揮出來，則必須為其提供一個較好的運行環境。為此，本文將查理•戴明（CharlesDming）的PDCA管理模式引入到高校的作業質量成本管理中。

（一）P階段。此階段是規劃階段。做規劃時以提高高校教學質量水平，降低高校質量成本支出為目標，通過對高校目前實際質量成本支出的分析，制定本期改進目標。針對改進目標，確定下一步高校質量成本改進重點，研究改進方案，確定具體措施和方法。

（二）D階段。按照改進計劃，實施高校質量成本改進。在實施計劃之前，高校應對相關人員進行計劃實施培訓，樹立降低質量成本重要性的意識。在實施過程中，應對整個實施計劃進行嚴格控制。

（三）C階段。對照計劃要求，通過檢測高校質量水平及高校質量成本核算，來檢查、驗證、改進計劃實施結果。

（四）A階段。在分析改進計劃的實施結果的基礎上，總結改進成果，并形成標準，以供以后實施。對于繼續存在的問題，進入下一次改進循環。

高校質量成本控制的PDC模型是一個周而復始、不斷提高的動態循環過程，每經過一次循環，高校的質量成本就會得到改善。高校的作業質量成本管理更側重于第三階段，也為第四個階段打下了基礎。但對于其他三個階段的涉及較少。因此高校在具體執行作業質量成本管理時應同時加強其他三個階段的工作，以使作業質量成本管理發揮更大的作用，

六、結論

綜上所述，本文得出了以下結論：